Il bivio: ricorso “nudo” o mediazione da recuperare?

Hai notificato (o il tuo commercialista ha notificato) un ricorso contro un avviso di accertamento o una cartella senza passare prima dal reclamo/mediazione, e adesso ti chiedi se quel ricorso sia perduto o se esista ancora una strada per salvarlo. La domanda che quasi tutti i contribuenti in questa situazione si pongono è sempre la stessa: devo rincorrere una sanatoria della mediazione omessa, oppure posso sostenere che quella mediazione, nel mio caso, semplicemente non era più dovuta? Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto: la risposta dipende da un singolo dato di fatto, spesso trascurato, che è la data di notifica dell’atto impositivo o del ricorso, e da come si è mosso, nel frattempo, l’Ufficio.

Questo è un terreno in cui lo Studio Monardo lavora abitualmente perché la materia richiede di orientarsi tra un istituto ormai abrogato ma ancora produttivo di effetti su un numero rilevante di controversie pendenti, e una giurisprudenza di legittimità che, negli ultimi anni, ha più volte riscritto le conseguenze pratiche dell’omissione. La competenza dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo come cassazionista permette di seguire la controversia dalla prima eccezione sollevata dall’Ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio, senza che il contribuente debba cambiare difensore proprio nel momento in cui la questione processuale diventa decisiva per l’esito della causa.

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Il quadro di partenza: cosa cambia con l’abrogazione del 4 gennaio 2024

Per capire quale strada percorrere occorre partire da un dato normativo preciso. Il reclamo-mediazione tributaria, disciplinato dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, imponeva al contribuente che intendeva impugnare un atto di valore non superiore a 50.000 euro di notificare, entro sessanta giorni, un ricorso che produceva anche gli effetti di un reclamo e poteva contenere una proposta di mediazione. Il ricorso non diventava procedibile fino al decorso di novanta giorni dalla notifica, termine entro il quale l’Ufficio doveva esaminare la proposta e, se non l’accoglieva, formulare a sua volta una proposta di mediazione. Solo alla scadenza di quel termine iniziava a decorrere quello, di trenta giorni, per la costituzione in giudizio del ricorrente.

Con l’articolo 2, comma 3, lettera a), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 (decreto di riforma del processo tributario), l’articolo 17-bis è stato abrogato a decorrere dal 4 gennaio 2024, data di entrata in vigore del decreto. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha chiarito, con comunicato stampa del 22 gennaio 2024, che l’abrogazione opera per i ricorsi tributari di valore fino a 50.000 euro notificati agli enti impositori e ai soggetti della riscossione a partire dal 4 gennaio 2024; per i ricorsi notificati fino al 3 gennaio 2024, invece, continuano ad applicarsi le disposizioni dell’articolo 17-bis, in vigore fino a quella data.

Questo significa che, oggi, quando si parla di “mediazione tributaria omessa ove obbligatoria” ci si può riferire a due situazioni molto diverse tra loro, che richiedono difese differenti:

• ricorsi (o meglio, atti impositivi) notificati fino al 3 gennaio 2024, per i quali la mediazione era ancora obbligatoria e per i quali, se omessa, si pone un tema di sanatoria processuale nel giudizio già instaurato;
• ricorsi notificati dal 4 gennaio 2024 in avanti, per i quali la mediazione non era più un requisito, ma nei quali l’Ufficio, per errore o per prassi non aggiornata, può comunque sollevare un’eccezione di improcedibilità o di irregolarità che va contestata perché priva di fondamento normativo.

Vale la pena soffermarsi anche su come si calcola il valore della controversia ai fini della soglia dei 50.000 euro, perché è un punto su cui si annidano molti errori pratici. Il valore rilevante, secondo il rinvio operato dall’articolo 17-bis all’articolo 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, è dato dall’importo del tributo contestato, al netto di interessi e sanzioni eventualmente irrogati con l’atto, salvo che la controversia riguardi esclusivamente l’irrogazione di sanzioni, nel qual caso si assume come valore la somma di queste ultime. Le controversie di valore indeterminabile, inoltre, non erano di regola reclamabili, con l’eccezione di alcune categorie specifiche di atti individuate dalla stessa norma. Un errore frequente consiste nel considerare l’importo lordo indicato in cartella, comprensivo di interessi di mora e aggio di riscossione, anziché il solo tributo: un simile errore può portare a ritenere erroneamente superata (o non superata) la soglia dei 50.000 euro, con conseguenze dirette sulla stessa applicabilità dell’obbligo di mediazione.

Anche la ripartizione tra tributi erariali e tributi locali merita attenzione: la disciplina del reclamo-mediazione, quando vigente, si applicava indistintamente agli atti emessi dalle Agenzie fiscali, dagli enti locali e dagli agenti della riscossione, purché rientranti nella soglia di valore, mentre alcune peculiarità organizzative (come la necessità, per le Agenzie fiscali, di affidare l’esame del reclamo a strutture diverse e autonome rispetto a quelle che curano l’istruttoria) non trovavano sempre puntuale applicazione presso gli enti locali di dimensioni minori, un dato che in alcuni contenziosi ha comunque assunto rilievo difensivo autonomo, distinto dal profilo della tempestività.

Un ulteriore elemento da verificare riguarda le esclusioni oggettive dalla mediazione, che restano rilevanti per gli atti ancora soggetti al vecchio regime: erano esclusi dalla procedura di reclamo/mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali dell’Unione Europea, individuati dalla decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio del 26 maggio 2014 (essenzialmente i dazi doganali e alcuni prelievi agricoli), proprio perché su questa tipologia di prelievi la normativa unionale impone regole autonome, incompatibili con una sospensione della riscossione legata alla mediazione interna. Anche questo aspetto va sempre controllato prima di impostare la difesa, perché un atto che sembra rientrare nella soglia di valore potrebbe comunque essere sottratto, per la sua natura, all’intero meccanismo del reclamo-mediazione.

C’è poi un terzo dato da tenere sempre presente, trasversale a entrambi i regimi: il vizio da omessa mediazione non è mai stato sanzionato, nel diritto vigente, con l’inammissibilità del ricorso, bensì con la sua temporanea improcedibilità. La distinzione non è terminologica: l’inammissibilità estingue il diritto di azione, l’improcedibilità lo sospende soltanto, in attesa che la condizione mancante si realizzi. Questo assetto deriva dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 98 del 2014, che ha dichiarato incostituzionale la versione originaria della norma proprio nella parte in cui equiparava l’omesso reclamo a una causa di inammissibilità, ritenendo la sanzione sproporzionata rispetto al diritto di difesa tutelato dall’articolo 24 della Costituzione. La legge di stabilità 2014 (L. n. 147/2013) ha poi sostituito, dal 1° gennaio 2014, la sanzione dell’inammissibilità con quella, più mite, dell’improcedibilità sanabile mediante rinvio dell’udienza.

Opzione 1: la sanatoria processuale nel regime transitorio (atti notificati fino al 3 gennaio 2024)

Se l’atto impugnato è stato notificato al contribuente fino al 3 gennaio 2024 compreso, e il ricorso ha “saltato” la fase di reclamo/mediazione pur essendo questa obbligatoria (controversia di valore fino a 50.000 euro, non rientrante tra le esclusioni di legge), il vizio non travolge il diritto di difesa: si tratta di un vizio sanabile in corso di causa, perché la mediazione omessa costituisce una condizione di procedibilità e non una causa di inammissibilità.

In cosa consiste

Quando il giudice tributario rileva, anche d’ufficio, che il ricorso è stato depositato senza che sia stata previamente instaurata (o completata) la procedura di reclamo/mediazione, l’articolo 17-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 (nel testo applicabile ratione temporis) prevede che, se la costituzione in giudizio del ricorrente è avvenuta prima della scadenza del termine di novanta giorni dalla notifica, la Corte di giustizia tributaria rinvii la trattazione della causa per consentire l’esame del reclamo. Non c’è quindi un’estinzione del giudizio, ma una sospensione tecnica in attesa che il procedimento amministrativo, anche solo formalmente, si concluda o maturi nei termini.

Quando ha senso percorrere questa via

• Quando l’atto impositivo risulta notificato fino al 3 gennaio 2024 e la controversia rientra per valore nella soglia dei 50.000 euro.
• Quando il ricorrente si è costituito in giudizio prima della scadenza del termine di novanta giorni, senza attendere l’esito (o la scadenza) della fase di reclamo.
• Quando l’Ufficio, costituendosi, ha sollevato tempestivamente l’eccezione di improcedibilità e occorre quindi predisporre una linea difensiva che non contesti l’eccezione in sé, ma ne gestisca gli effetti nel modo meno svantaggioso per il contribuente.

Come si esegue in sintesi

Il difensore, appena percepito il rischio, deve verificare la data esatta di notifica dell’atto e calcolare con precisione il decorso dei novanta giorni, tenendo conto della sospensione feriale dei termini processuali, che nell’ordinamento vigente opera dal 1° al 31 agosto. Se il termine non è ancora maturato, conviene attivare spontaneamente l’istanza di mediazione presso la struttura competente dell’Ufficio, allegando prova dell’attivazione al fascicolo processuale, così da anticipare l’eccezione avversaria con un comportamento collaborativo che il giudice difficilmente potrà ignorare nella valutazione complessiva della vicenda.

Vantaggi motivati

Il vantaggio principale è che il ricorso non si perde: il giudizio prosegue, sia pure con un rinvio, e il contribuente conserva intatta la possibilità di ottenere una pronuncia nel merito. In secondo luogo, la riattivazione della fase di mediazione può comunque produrre un accordo con l’Ufficio, con riduzione delle sanzioni al 35% del minimo edittale, un beneficio che altrimenti sarebbe precluso una volta incardinato il contenzioso.

Rischi e svantaggi onesti

Il rinvio dell’udienza allunga i tempi del giudizio, a volte di mesi, in un contenzioso che il contribuente avrebbe preferito vedere definito rapidamente. Inoltre, se l’Ufficio, nel frattempo, rigetta la proposta di mediazione senza formulare controproposte, il contribuente si ritrova comunque a dover proseguire il giudizio ordinario, avendo solo perso tempo utile. Va infine ricordato che l’improcedibilità, pur sanabile, resta rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio: non è un vizio che si “consuma” con il primo mancato rilievo, per cui la questione può riemergere anche in appello se il giudice di prima istanza l’ha gestita male.

Pronunce a supporto

La natura sanabile e non ostativa del vizio è confermata dalla stessa origine della disciplina: la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 98/2014, ha imposto al legislatore di abbandonare la sanzione radicale dell’inammissibilità proprio perché eccessivamente sacrificativa del diritto di azione; la successiva riforma ad opera della L. n. 147/2013 ha tradotto quel principio nella regola dell’improcedibilità sanabile mediante rinvio, oggi contenuta (per i rapporti ancora regolati dal vecchio regime) nel comma 3 dell’articolo 17-bis.

La gestione pratica del rinvio

Una volta ottenuto il rinvio, il tempo a disposizione non va sprecato: è il momento per costruire una proposta di mediazione realmente sostenibile, che tenga conto del grado di sostenibilità della pretesa erariale e dell’eventuale incertezza delle questioni controverse, criteri che la stessa norma imponeva all’Ufficio di valutare nel formulare una propria proposta alternativa. Un difensore attento utilizza questa finestra temporale anche per raccogliere ulteriore documentazione a sostegno delle proprie ragioni, così che, qualora la mediazione fallisca, il fascicolo depositato in vista della ripresa del giudizio risulti già completo e non richieda ulteriori rinvii per integrazioni istruttorie. Vale la pena ricordare, inoltre, che durante la pendenza del termine di novanta giorni la riscossione dell’importo contestato resta sospesa per legge, salvo il successivo recupero degli interessi medio tempore maturati in caso di mancato accordo: un dato che va comunicato con chiarezza al contribuente, spesso preoccupato che il rinvio dell’udienza equivalga a un peggioramento della propria posizione, quando in realtà comporta anche un beneficio temporaneo sul fronte della riscossione.

Il profilo ideale per questa opzione è il contribuente che ha ricevuto un atto negli ultimi mesi del 2023 e che, per errore proprio o del proprio difensore, si è costituito in giudizio senza attendere il decorso dei novanta giorni: per lui la battaglia non è “se” il giudizio prosegua, ma “come” gestire al meglio il rinvio e la riattivazione della fase amministrativa.

Opzione 2: contestare l’abrogazione sopravvenuta (atti e ricorsi rientranti nel nuovo regime)

Se l’atto è stato notificato dal 4 gennaio 2024 in avanti, la mediazione tributaria non era più un requisito di procedibilità: l’istituto è stato integralmente abrogato e il ricorso, da quella data, deve seguire le forme ordinarie, con costituzione in giudizio del ricorrente entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso stesso, senza alcuna fase di reclamo intermedia.

In cosa consiste

In questo scenario, la “difesa” non consiste nel sanare un vizio che non esiste più, ma nel contrastare un’eccezione dell’Ufficio (o un rilievo del giudice) che continuasse a fare applicazione, per errore, della vecchia disciplina. Capita, specie nella fase di transizione normativa, che uffici legali non ancora aggiornati sollevino comunque un’eccezione di improcedibilità per omessa mediazione anche per atti rientranti nel nuovo regime: si tratta di un’eccezione infondata in diritto, che va respinta richiamando il dato letterale dell’abrogazione e la sua decorrenza.

Quando ha senso percorrere questa via

• Quando l’atto impositivo o la cartella risultano notificati dal 4 gennaio 2024 in poi, indipendentemente dal valore della controversia.
• Quando l’Ufficio, nelle proprie controdeduzioni, eccepisce comunque l’omessa mediazione, magari confondendo la data di notifica dell’atto con quella, diversa, di un precedente atto presupposto.
• Quando il contribuente, per eccesso di prudenza, ha comunque tentato una mediazione informale con l’Ufficio prima di ricorrere, e teme che questo comportamento possa essere letto come ammissione implicita di un obbligo che in realtà non sussisteva più: in questi casi va chiarito che l’iniziativa informale non produce alcun effetto sui termini di impugnazione ordinari, che restano quelli di sessanta giorni per la notifica del ricorso e trenta per il deposito.

Come si esegue in sintesi

La difesa si costruisce essenzialmente su un piano documentale e cronologico: occorre produrre in giudizio la prova certa della data di notifica dell’atto impugnato (relata di notifica, ricevuta di consegna PEC, avviso di ricevimento) e richiamare puntualmente l’articolo 2, comma 3, lettera a), del D.Lgs. n. 220/2023 insieme al comunicato del MEF del 22 gennaio 2024, che ha fugato ogni dubbio interpretativo sulla decorrenza dell’abrogazione, ancorandola alla data di notifica del ricorso e non a quella, diversa e successiva, dell’entrata a regime delle altre disposizioni della riforma (fissata invece al 1° settembre 2024 per i profili ordinamentali del decreto).

Vantaggi motivati

Il vantaggio è evidente: se la ricostruzione cronologica è corretta, l’eccezione dell’Ufficio va semplicemente respinta e il giudizio prosegue senza alcun rinvio, con un risparmio di tempo significativo rispetto all’opzione precedente. Non c’è margine per un rinvio “tecnico” della trattazione, perché la condizione di procedibilità che lo giustificherebbe non esiste più nell’ordinamento per quella tipologia di ricorso.

Rischi e svantaggi onesti

Il rischio principale è di natura probatoria: se la data di notifica dell’atto presupposto non è documentata con precisione, o se si discute di una situazione “a cavallo” tra i due regimi (ad esempio un procedimento di reclamo già avviato prima del 4 gennaio 2024 ma non ancora concluso), la ricostruzione può diventare complessa e richiedere un approfondimento specifico sulla successione delle norme nel tempo, materia in cui permane un margine di incertezza applicativa segnalato dalla dottrina proprio per l’assenza, nel decreto di riforma, di una disposizione transitoria espressa e compiuta.

Pronunce a supporto

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vibo Valentia, con la sentenza n. 751 del 4 luglio 2024, ha applicato rigorosamente il nuovo regime a un ricorso notificato il 12 gennaio 2024, dichiarando inammissibile il ricorso costituito in giudizio oltre il termine ordinario di trenta giorni, proprio perché per quell’atto il reclamo-mediazione non era più praticabile e il ricorso avrebbe dovuto essere depositato secondo le regole ordinarie. La pronuncia conferma, a contrario, che per gli atti rientranti nel nuovo regime qualunque riferimento residuo alla vecchia disciplina del reclamo va accantonato.

I casi “a cavallo” tra i due regimi

La situazione più delicata riguarda le procedure di reclamo/mediazione avviate prima del 4 gennaio 2024 ma non ancora concluse a quella data, per le quali il termine di novanta giorni era ancora pendente. Su questo punto la dottrina ha segnalato un dubbio applicativo non del tutto risolto dal legislatore: se, da un lato, il MEF ha chiarito che tali procedure possono comunque proseguire fino alla loro naturale conclusione, con la possibilità per le parti di sottoscrivere un accordo di mediazione anche dopo la data di abrogazione formale, dall’altro lato resta da stabilire con quale termine il contribuente debba poi costituirsi in giudizio in caso di mancato accordo. La posizione più prudente, e quella generalmente suggerita dalla prassi professionale, è di continuare ad applicare il termine di trenta giorni decorrente dalla scadenza dei novanta giorni originari, in coerenza con la logica dell’ultrattività della norma abrogata per i rapporti già pendenti, evitando così il rischio di un’inammissibilità per tardività basata su un termine ordinario che, per quel singolo procedimento, non era ancora tornato ad applicarsi.

Il profilo ideale per questa opzione è il contribuente (o il professionista) che si trova a fronteggiare un’eccezione dell’Ufficio ancorata a una prassi ormai superata: qui la difesa è più lineare della precedente, ma richiede rigore documentale sulle date, perché è proprio sulla cronologia che si gioca l’intera partita.

Opzione 3 (se realmente praticabile): puntare sulla decadenza dell’eccezione avversaria

C’è una terza strada, trasversale ai due regimi appena descritti, che merita di essere valutata ogni volta che è l’Ufficio, e non il contribuente, ad aver gestito con ritardo la propria costituzione in giudizio o la propria eccezione.

In cosa consiste

Il mancato o tardivo esperimento della mediazione, quando davvero rileva, deve essere eccepito dalla parte resistente o rilevato d’ufficio dal giudice non oltre i termini di legge per la costituzione: se l’Ufficio si costituisce oltre il termine di sessanta giorni previsto dall’articolo 23 del D.Lgs. n. 546/1992, e solleva l’eccezione di improcedibilità solo in quella sede tardiva o, peggio, soltanto con la memoria illustrativa ex articolo 32, la Corte di Cassazione ha chiarito che tale eccezione, se non rilevabile d’ufficio, non può più essere introdotta: la tardiva costituzione della parte resistente non produce nullità, ma comporta la decadenza dalla facoltà di sollevare le eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio.

Quando ha senso percorrere questa via

• Quando l’Ufficio si è costituito oltre i sessanta giorni dalla notifica del ricorso e solleva, solo in quella sede o addirittura più tardi, l’eccezione legata alla mediazione.
• Quando l’eccezione compare per la prima volta in appello, senza che sia stata sollevata nelle controdeduzioni di primo grado, situazione nella quale il contribuente può opporre la preclusione maturata.
• Quando si intende costruire una linea difensiva “di riserva”, da affiancare a una delle due opzioni precedenti, senza rinunciare a nessuna delle due impostazioni.

Come si esegue in sintesi

Occorre ricostruire con precisione, sulla base delle ricevute di deposito telematico, il calendario esatto della costituzione dell’Ufficio e confrontarlo con il termine di legge, evidenziando nella memoria difensiva l’eventuale scostamento e chiedendo espressamente al giudice di dichiarare la decadenza dell’eccezione, distinguendo peraltro con attenzione tra le eccezioni non rilevabili d’ufficio (soggette a decadenza) e quelle rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado, categoria nella quale la giurisprudenza fa rientrare, in alcuni casi, proprio l’improcedibilità per omessa mediazione: su questo punto specifico la linea difensiva va calibrata caso per caso, perché non sempre la decadenza processuale “salva” il contribuente dal rilievo autonomo del giudice.

Vantaggi motivati

Se accolta, questa impostazione consente di superare l’eccezione avversaria senza nemmeno dover discutere del merito della mediazione, semplicemente perché chi l’ha sollevata lo ha fatto fuori tempo massimo: è una via processualmente elegante, che valorizza la disciplina rigorosa dei termini nel processo tributario.

Rischi e svantaggi onesti

Il limite di questa strada è che non copre tutte le ipotesi: se il vizio da omessa mediazione viene qualificato come rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado, la tardività dell’eccezione dell’Ufficio non impedisce comunque al giudice di sollevarla autonomamente, vanificando lo sforzo difensivo. Va quindi trattata come un argomento aggiuntivo, non come l’unica linea di difesa.

Pronunce a supporto

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 30388 del 25 novembre 2024, ha ribadito che la tardiva costituzione in giudizio della parte resistente non comporta nullità, ma soltanto la decadenza dalla facoltà di proporre eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio, richiamando a sua volta i precedenti conformi Cass. n. 947/2019 e Cass. n. 14638/2019. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, con la sentenza n. 486 del 30 giugno 2023, ha invece ricordato, in senso complementare, che l’inammissibilità del ricorso introduttivo (categoria diversa ma affine, sul piano dei principi processuali, all’improcedibilità) resta rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, richiamando l’orientamento di legittimità espresso da Cass. n. 17363/2020: un monito a non affidarsi ciecamente alla sola decadenza dell’eccezione avversaria.

Il profilo ideale per questa opzione è il contribuente che si accorge, leggendo con attenzione le date di costituzione in giudizio dell’Ufficio, di un ritardo che può essere sfruttato in via processuale, senza però smettere di presidiare anche il merito della questione mediazione. In pratica, questa terza via funziona meglio come rinforzo delle prime due che come alternativa autonoma: un buon fascicolo difensivo la tiene sempre pronta, ma non vi si affida mai in via esclusiva.

Le opzioni alla prova dei conti: tre simulazioni con gli stessi dati di partenza

Per rendere concreto il confronto, applichiamo le tre opzioni a situazioni con dati realistici, così da vedere come cambia l’esito a seconda della cronologia degli eventi.

Simulazione 1 – Atto notificato il 20 dicembre 2023, valore della lite 31.200 €. Il contribuente notifica il ricorso il 15 febbraio 2024 e si costituisce in giudizio lo stesso giorno, senza attendere i novanta giorni dalla notifica dell’atto (scaduti il 19 marzo 2024). Qui si applica l’Opzione 1: essendo l’atto notificato prima del 4 gennaio 2024, il vecchio regime resta applicabile per ultrattività; il giudice, rilevata la prematura costituzione, dispone il rinvio della trattazione ai sensi del comma 3 dell’articolo 17-bis, consentendo che il termine di novanta giorni maturi e che, nel frattempo, la fase di reclamo/mediazione venga effettivamente esperita.

Simulazione 2 – Atto notificato il 18 gennaio 2024, valore della lite 23.400 €. Il contribuente notifica il ricorso il 15 marzo 2024 e si costituisce in giudizio il 10 aprile 2024, senza aver esperito alcuna mediazione. L’Ufficio, nelle controdeduzioni depositate il 20 maggio 2024, eccepisce l’improcedibilità per omessa mediazione. Qui si applica l’Opzione 2: l’atto è stato notificato dopo il 4 gennaio 2024, quindi l’articolo 17-bis era già abrogato e la mediazione non era più dovuta; l’eccezione dell’Ufficio va respinta perché fondata su una norma non più in vigore per quella tipologia di ricorso, e il giudizio prosegue senza alcun rinvio legato alla mediazione.

Simulazione 3 – Atto notificato il 5 gennaio 2024, valore della lite 47.800 €. Il contribuente notifica il ricorso il 2 marzo 2024 e si costituisce il 28 marzo 2024. L’Ufficio, però, si costituisce solo il 15 luglio 2024, ben oltre i sessanta giorni previsti dall’articolo 23 del D.Lgs. n. 546/1992, e solleva per la prima volta con la memoria illustrativa un’eccezione legata a un presunto obbligo di mediazione. Qui entra in gioco l’Opzione 3, in combinazione con l’Opzione 2: l’eccezione è comunque infondata nel merito (perché la norma era abrogata), ma anche processualmente tardiva, essendo stata proposta oltre il termine di costituzione e per la prima volta in una memoria che non può ampliare l’oggetto del giudizio.

Un aspetto spesso trascurato: la conciliazione giudiziale come alternativa

Chi si concentra soltanto sul problema della mediazione omessa rischia di perdere di vista uno strumento che, dopo l’abrogazione del reclamo-mediazione, ha assunto un ruolo ancora più centrale: la conciliazione giudiziale, disciplinata dagli articoli 48 e seguenti del D.Lgs. n. 546/1992. A differenza della mediazione tributaria, che era una condizione di procedibilità legata a un procedimento amministrativo preliminare, la conciliazione giudiziale si svolge all’interno del processo già incardinato e può essere proposta dalle parti in ogni fase del giudizio, oppure può essere la stessa Corte di Giustizia Tributaria a formulare una proposta conciliativa, tenuto conto dell’oggetto del giudizio e dei precedenti giurisprudenziali sulla questione controversa.

Va inoltre segnalato che la conciliazione può essere proposta anche fuori udienza, mediante deposito di apposita istanza congiunta, con effetti sostanzialmente analoghi a quelli della conciliazione in udienza quanto alla riduzione delle sanzioni applicabili. Questo strumento merita di essere valutato indipendentemente da quale delle tre opzioni difensive si stia percorrendo per il profilo strettamente processuale legato alla mediazione omessa: anche il contribuente che sta discutendo se il proprio ricorso rientri nel vecchio o nel nuovo regime, infatti, può nel frattempo esplorare una conciliazione con l’Ufficio sul merito della pretesa, ottenendo (in caso di accordo raggiunto in udienza) una riduzione delle sanzioni al 40% del minimo previsto dalla legge, oppure, per la conciliazione fuori udienza, condizioni sostanzialmente equivalenti a seconda del grado di giudizio in cui l’accordo interviene. È bene chiarire, per evitare confusioni frequenti tra i contribuenti meno esperti della materia, che la conciliazione giudiziale non risolve il problema processuale della mediazione omessa: se il vizio è rilevante e non viene sanato o correttamente contestato secondo una delle opzioni descritte in precedenza, il rischio di rinvio o di eccezione resta, e la conciliazione può semmai intervenire in un momento successivo, quando il giudizio è già stato messo in sicurezza sotto il profilo del rito.

Un’ultima notazione riguarda il coordinamento tra i due piani, quello di rito e quello di merito: nella prassi, capita spesso che l’Ufficio, chiamato a valutare una proposta di mediazione riattivata secondo l’Opzione 1, orienti la propria risposta anche in base alla sostenibilità della pretesa nel merito, che è lo stesso terreno su cui si giocherebbe, in un momento successivo, un’eventuale conciliazione giudiziale. Per questo motivo, un impianto difensivo solido non si limita a scegliere la strada processuale corretta tra sanatoria, contestazione dell’abrogazione o decadenza dell’eccezione avversaria, ma predispone fin da subito anche gli elementi di merito che serviranno, in ogni caso, a sostenere la posizione del contribuente davanti al giudice o al tavolo di una successiva conciliazione.

Simulazione 4 – Atto notificato il 28 dicembre 2023, valore della lite 12.600 €, procedura di reclamo avviata il 15 gennaio 2024. Il contribuente aveva notificato tempestivamente il ricorso/reclamo il 28 dicembre 2023, prima dell’entrata in vigore dell’abrogazione, ma la struttura dell’Ufficio competente ad esaminare il reclamo avvia concretamente l’istruttoria solo il 15 gennaio 2024, quando la norma che regolava il procedimento risultava già formalmente abrogata per gli atti successivi. Qui la soluzione più prudente, avallata dalla prassi del MEF, è ritenere che la procedura, essendo stata avviata con notifica anteriore al 4 gennaio 2024, resti regolata per intero dal vecchio articolo 17-bis fino alla sua naturale conclusione, compreso il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio decorrente dallo spirare dei novanta giorni originari: si tratta quindi di un’applicazione dell’Opzione 1, ma con un’attenzione particolare alla circostanza che la fase amministrativa si è chiusa (o si sta chiudendo) in un momento in cui la norma di riferimento non era più, in astratto, vigente per i nuovi rapporti.

Cosa fare quando l’errore è stato del difensore precedente

Non è raro che il contribuente si accorga del problema solo dopo aver cambiato assistenza legale, magari perché il primo difensore ha depositato il ricorso senza calcolare correttamente i termini, oppure non si è accorto della necessità di verificare la data di notifica rispetto alla soglia del 4 gennaio 2024. In questi casi, il nuovo difensore deve anzitutto ricostruire integralmente il fascicolo, verificando ogni singola scadenza già maturata, prima di scegliere quale delle tre opzioni sia ancora percorribile: a volte il vizio è già stato eccepito dall’Ufficio e il giudice ha già disposto un rinvio, nel qual caso occorre semplicemente proseguire nella gestione della fase riattivata; altre volte, invece, il vizio non è stato ancora rilevato da nessuno, e la scelta se sollevarlo spontaneamente (per anticipare l’iniziativa e mostrare buona fede processuale) oppure attendere l’eventuale eccezione avversaria, valutando nel frattempo se questa possa arrivare fuori termine, richiede una valutazione strategica che va sempre calibrata sul singolo fascicolo, senza automatismi.

Il confronto in tabella

Il quadro che segue mette a confronto le tre strade sui parametri che contano di più per chi deve decidere come muoversi: i costi indicati sono solo quelli di giustizia previsti dalla legge (contributo unificato secondo lo scaglione di valore), mai onorari professionali.

I criteri per scegliere

Non esiste, come si è detto, una risposta valida per ogni situazione: il criterio guida resta sempre la data di notifica dell’atto impositivo, da verificare con la massima precisione prima di qualsiasi altra valutazione. Se la tua situazione presenta un atto notificato fino al 3 gennaio 2024 e una costituzione in giudizio anticipata rispetto ai novanta giorni, generalmente la strada obbligata è quella della sanatoria processuale, perché il vecchio regime resta applicabile per ultrattività e non ha senso discutere di un’abrogazione che, per quell’atto specifico, semplicemente non si applica.

Se invece l’atto risulta notificato dal 4 gennaio 2024 in avanti, la sanatoria non serve a nulla: qui la difesa corretta è contestare l’eccezione dell’Ufficio nel merito, richiamando la norma abrogativa. Un terzo criterio riguarda la condotta processuale dell’Ufficio: se questa è stata negligente sui propri termini di costituzione, vale la pena verificare, come argomento aggiuntivo, se l’eccezione sia stata sollevata tempestivamente, senza però riporre in questo aspetto l’unica speranza difensiva.

Un quarto criterio, spesso sottovalutato, riguarda il valore della controversia: la disciplina del reclamo-mediazione, quando applicabile, riguardava solo le liti fino a 50.000 euro; se il valore supera questa soglia, il problema della mediazione omessa semplicemente non si pone, in nessuno dei due regimi, e la difesa va costruita su altri profili.

Un quinto criterio, infine, riguarda la fase in cui ci si trova: se la questione emerge già in appello, occorre valutare se le eccezioni non sollevate in primo grado siano ancora proponibili o se siano ormai precluse, un aspetto che richiede un’analisi specifica del fascicolo processuale, valutando in concreto quali atti risultino ormai coperti da preclusione e quali argomenti restino invece ancora spendibili nel grado successivo.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, quale cassazionista, segue proprio questo tipo di questioni processuali nella loro evoluzione attraverso i gradi di giudizio, dalla prima udienza fino, se necessario, alla Corte di Cassazione.

Un ultimo elemento, spesso decisivo nella pratica, riguarda la coerenza complessiva della strategia scelta con il resto delle difese svolte nel ricorso. Non ha senso costruire un’impostazione raffinata sulla decadenza dell’eccezione avversaria se, nel merito, la pretesa tributaria presenta profili di fragilità che meritano di essere affrontati con la stessa energia argomentativa; allo stesso modo, non conviene concentrare ogni risorsa difensiva sulla sola questione della mediazione se il valore della lite, una volta ricalcolato correttamente al netto di sanzioni e interessi, dovesse rivelarsi comunque superiore alla soglia dei 50.000 euro, rendendo l’intera questione priva di rilevanza pratica. La scelta tra le tre opzioni, insomma, va sempre calata in una visione d’insieme del fascicolo, che tenga conto tanto del rito quanto del merito, evitando di trattare il profilo della mediazione omessa come un compartimento stagno rispetto al resto della strategia processuale.

Le domande di chi è indeciso

Posso cambiare strada a metà giudizio, se scopro nuovi elementi sulla data di notifica? Sì, l’argomentazione difensiva può essere integrata nel corso del giudizio, purché nei limiti processuali previsti per la produzione di documenti e per il deposito di memorie; è però sempre meglio arrivare alla prima udienza con la ricostruzione cronologica già verificata.

E se scelgo la strada sbagliata, perdo automaticamente la causa? Non necessariamente: se il giudice rileva d’ufficio la reale situazione (ad esempio la data corretta di notifica), può comunque orientare la decisione verso l’esito processualmente corretto; tuttavia affidarsi al rilievo d’ufficio, anziché costruire una difesa precisa fin dall’inizio, espone a un rischio evitabile.

La mediazione tributaria esiste ancora per qualche tipo di controversia? No, per i ricorsi notificati dal 4 gennaio 2024 l’istituto del reclamo-mediazione ex articolo 17-bis è integralmente abrogato; il legislatore ha puntato, per la deflazione del contenzioso, sugli strumenti della conciliazione giudiziale e dell’accertamento con adesione, che restano invece pienamente operativi.

Se ho tentato una mediazione informale con l’Ufficio prima di ricorrere per un atto notificato nel 2024, questo mi danneggia? No, non produce effetti sui termini di impugnazione ordinari; è un’iniziativa che può comunque risultare utile sul piano sostanziale, ad esempio per chiarire la posizione dell’Ufficio, ma non sospende né posticipa i termini di legge per notificare e depositare il ricorso.

Cosa succede se l’atto impugnato è un atto presupposto di un altro atto successivo, notificato in date diverse? In questi casi la data rilevante è quella di notifica dell’atto che viene effettivamente impugnato nel ricorso, non quella di eventuali atti precedenti nella sequenza procedimentale; è un punto che merita sempre una verifica puntuale, perché errori di ricostruzione su questo aspetto sono tra le cause più frequenti di eccezioni mal poste da entrambe le parti.

Conviene sempre segnalare spontaneamente al giudice la propria situazione, anche se l’Ufficio non ha ancora eccepito nulla? Dipende dalla strategia complessiva: se la ricostruzione cronologica è chiaramente favorevole al contribuente (ad esempio un atto rientrante senza dubbio nel nuovo regime), può essere utile anticipare l’argomento nella prima memoria per orientare fin da subito il giudice; se invece la situazione è incerta o “a cavallo” tra i due regimi, a volte è preferibile attendere l’eventuale eccezione avversaria, verificando nel frattempo se questa arrivi nei termini di legge, per poter eventualmente far leva anche sulla decadenza descritta nell’Opzione 3.

Chi deve provare che la mediazione non è stata svolta correttamente, io o l’Ufficio? L’onere di provare i fatti a fondamento dell’eccezione di improcedibilità grava su chi la solleva: se è l’Ufficio a eccepire l’omessa o irregolare mediazione, deve fornire elementi concreti a sostegno, non essendo sufficiente una mera affermazione generica; questo principio, elaborato dalla giurisprudenza sulla mediazione civile ma di portata generale, vale a maggior ragione nel processo tributario, dove il rigore documentale è centrale in ogni fase.

Se la controversia riguarda anche sanzioni oltre al tributo, come si calcola la soglia dei 50.000 euro? Se la contestazione riguarda un atto impositivo comprensivo di tributo e sanzioni, il valore rilevante ai fini della soglia è quello del solo tributo, al netto di interessi e sanzioni; se invece la controversia ha per oggetto esclusivamente l’irrogazione di sanzioni, senza contestuale recupero di tributo, il valore è dato dalla somma delle sanzioni stesse. È un calcolo che va sempre effettuato con attenzione prima di stabilire se l’obbligo di mediazione, per gli atti del vecchio regime, fosse effettivamente applicabile al caso concreto.

Le pronunce che orientano la scelta

Per l’Opzione 1 (sanatoria processuale nel regime transitorio):

1. Corte Costituzionale, sentenza n. 98 del 16 aprile 2014: ha dichiarato incostituzionale la sanzione dell’inammissibilità prevista dall’originario articolo 17-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, per contrasto con il diritto di difesa di cui all’articolo 24 della Costituzione, imponendo un assetto sanzionatorio meno gravoso per il contribuente.
2. Legge 27 dicembre 2013, n. 147, articolo 1, comma 611, lettera a), numero 1: ha sostituito, con decorrenza dal 1° gennaio 2014, la sanzione dell’inammissibilità con quella dell’improcedibilità sanabile mediante rinvio della trattazione, disposizione poi confluita nel comma 3 dell’articolo 17-bis applicabile ratione temporis agli atti del vecchio regime.
3. Cassazione civile, sezione V, ordinanza n. 19785 del 2025: ha chiarito che la dichiarazione di incostituzionalità di una norma processuale opera retroattivamente su tutti i rapporti non ancora esauriti e che il giudice ha il dovere di applicarne gli effetti in ogni stato e grado del processo, anche a prescindere da una tempestiva eccezione di parte.
4. Cassazione, sezione tributaria, sentenza del 3 maggio 2002, n. 6343: pur riferita a fattispecie analoga relativa al ricorso avverso il ruolo del centro di servizio, ha affermato il principio, poi trasposto nella materia del reclamo-mediazione, secondo cui la prematura costituzione in giudizio rende il ricorso temporaneamente improcedibile e non inammissibile, un precedente che ha orientato l’intera evoluzione della disciplina verso la sanabilità del vizio.
5. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Trieste, ordinanza 14 luglio 2023, n. 179: pur occupandosi di un profilo particolare (la tutela cautelare disposta in pendenza della fase di reclamo), conferma indirettamente la natura non preclusiva del procedimento amministrativo di reclamo/mediazione rispetto alla tutela giurisdizionale del contribuente.

Per l’Opzione 2 (abrogazione sopravvenuta) e per il quadro normativo generale:

6. D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, articolo 2, comma 3, lettera a): ha abrogato l’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992 con decorrenza dal 4 gennaio 2024, data di entrata in vigore del decreto di riforma del processo tributario.
7. Comunicato stampa del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 22 gennaio 2024, n. 13: ha chiarito che l’abrogazione del reclamo-mediazione opera per i ricorsi tributari di valore fino a 50.000 euro notificati agli enti impositori e ai soggetti della riscossione a partire dal 4 gennaio 2024, mentre per quelli notificati fino al 3 gennaio 2024 continua ad applicarsi la vecchia disciplina.
8. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vibo Valentia, sentenza n. 751 del 4 luglio 2024: ha dichiarato inammissibile per tardività della costituzione in giudizio un ricorso notificato il 12 gennaio 2024, affermando che per gli atti notificati dal 4 gennaio 2024 l’istituto del reclamo-mediazione non è più applicabile e il ricorso deve seguire le forme e i termini ordinari.

Per l’Opzione 3 (decadenza dell’eccezione avversaria) e per i profili processuali trasversali:

9. Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 30388 del 25 novembre 2024: ha ribadito che la tardiva costituzione in giudizio della parte resistente non produce nullità, ma comporta soltanto la decadenza dalla facoltà di proporre eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio, richiamando i precedenti conformi Cass. n. 947/2019 e Cass. n. 14638/2019.
10. Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, sentenza n. 486 del 30 giugno 2023: ha accolto un’eccezione di tardività della costituzione in giudizio del contribuente, richiamando l’orientamento secondo cui l’inammissibilità del ricorso introduttivo resta comunque rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, con esclusione del solo giudizio di Cassazione.
11. Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 17363 del 2020: ha affermato il principio, richiamato dalla successiva giurisprudenza di merito, secondo cui il controllo sulla tempestività e sulla regolarità del ricorso introduttivo costituisce un obbligo del giudice non condizionato dalle contestazioni sollevate dalla parte resistente.
12. Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, sentenza n. 173/1/18: ha escluso, in un caso specifico, la declaratoria di improcedibilità pur in presenza dei presupposti formali previsti dalla norma, valorizzando elementi concreti della vicenda e dimostrando come la questione, anche nel vecchio regime, non fosse sempre trattata in modo automatico dai giudici di merito.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a un’eccezione di mediazione omessa, o al dubbio su quale regime normativo si applichi al proprio caso, un intervento tecnico tempestivo fa la differenza tra un ricorso che prosegue e un ricorso che si arena su un vizio di rito. Ecco, in concreto, cosa mette in campo lo Studio:

1. Verifica puntuale della data di notifica dell’atto impositivo o della cartella, confrontandola con la soglia del 4 gennaio 2024, per stabilire senza margini di dubbio quale regime normativo si applica alla controversia.
2. Calcolo esatto dei termini di procedibilità, tenendo conto della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto, per verificare se il ricorso sia stato depositato prima o dopo la scadenza del termine di novanta giorni previsto dal vecchio regime.
3. Attivazione tempestiva della fase di mediazione residua, quando ancora praticabile per i rapporti soggetti al vecchio regime, con formulazione di una proposta tecnicamente fondata da sottoporre alla struttura dell’Ufficio competente.
4. Predisposizione della memoria difensiva sull’eccezione di improcedibilità, distinguendo con precisione le argomentazioni di merito da quelle relative alla decadenza processuale dell’Ufficio.
5. Verifica della tempestività della costituzione in giudizio dell’Ufficio, con controllo incrociato delle ricevute di deposito telematico, per far emergere eventuali ritardi opponibili come motivo di decadenza dalle eccezioni non rilevabili d’ufficio.
6. Analisi della successione delle norme nel tempo nei casi “a cavallo” tra i due regimi, ricostruendo con la dottrina più aggiornata la disciplina applicabile a procedure di reclamo già avviate prima del 4 gennaio 2024 e non ancora concluse.
7. Valutiamo quale delle opzioni regge davanti al giudice nel caso specifico, costruendo la strategia processuale sulla base della cronologia effettiva degli atti e non su automatismi generici.
8. Coordinamento con la fase di appello, verificando se le eccezioni non sollevate in primo grado restino ancora proponibili o siano ormai precluse per il sopravvenuto giudicato interno sulla questione.
9. Predisposizione della documentazione probatoria (relate di notifica, ricevute PEC, avvisi di ricevimento) necessaria a sostenere in giudizio la ricostruzione cronologica su cui si fonda la linea difensiva scelta.
10. Gestione della strategia fino in Cassazione, quando la questione relativa alla natura e alla sanabilità del vizio da mediazione omessa richieda un vaglio di legittimità.

Accanto agli strumenti tecnici già elencati, lo Studio dedica particolare cura a due aspetti che spesso fanno la differenza nella pratica quotidiana del contenzioso tributario legato alla mediazione omessa. Il primo riguarda il monitoraggio sistematico dei termini lungo l’intero arco del giudizio: non basta calcolare correttamente la scadenza dei novanta giorni all’inizio della causa, perché ogni successivo adempimento, dalla costituzione dell’Ufficio al deposito delle memorie, va verificato con la stessa attenzione, poiché è proprio nella catena dei termini processuali che si annidano le opportunità difensive più solide, come dimostra l’Opzione 3 basata sulla decadenza dell’eccezione avversaria. Il secondo aspetto riguarda la trasparenza informativa verso il contribuente: chi si trova a fronteggiare un’eccezione di improcedibilità ha diritto di comprendere, in termini chiari, quale sia realmente la posta in gioco, evitando sia inutili allarmismi (un rinvio dell’udienza non equivale a una sconfitta) sia una sottovalutazione del problema (un’eccezione fondata, se non gestita, può comunque tradursi in un allungamento significativo dei tempi o in un pregiudizio se la ricostruzione cronologica viene lasciata all’iniziativa della sola controparte).

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Tutte queste competenze restano a disposizione di ogni contribuente che si rivolga allo Studio, ma su un tema come quello della mediazione tributaria omessa è la qualifica di cassacionista a pesare in modo particolare: la questione, per sua natura processuale, può percorrere l’intero itinerario dei gradi di giudizio, dalla prima udienza di merito fino, nei casi più controversi, alla Corte di Cassazione, ed è essenziale che la stessa strategia difensiva, impostata fin dal primo grado, venga seguita senza soluzione di continuità da chi ha piena competenza per sostenerla anche in sede di legittimità. A questo si affianca il lavoro dello staff multidisciplinare composto da avvocati e commercialisti, che collaborano sullo stesso fascicolo per verificare, insieme agli aspetti processuali, anche la fondatezza sostanziale della pretesa tributaria contestata.

Chiusura: la scelta dipende dal caso concreto

Non esiste una risposta preconfezionata alla domanda “come mi difendo se ho omesso la mediazione tributaria”: esiste una data di notifica da controllare con precisione millimetrica, un termine da calcolare senza margine di errore e una condotta processuale dell’Ufficio da monitorare riga per riga. Sbagliare la strada, in questa materia, costa tempo prezioso e, in alcuni casi, il diritto stesso di ottenere una decisione nel merito sulla pretesa del Fisco.

Lo Studio Monardo affronta questo tipo di questioni partendo sempre dalla ricostruzione cronologica dei fatti, perché è lì, prima ancora che nelle norme, che si gioca la scelta tra le diverse strade percorribili; ed è proprio la competenza dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo come cassazionista, unita al lavoro coordinato dello staff multidisciplinare in materia tributaria, a garantire continuità di strategia dal primo grado fino all’eventuale giudizio di legittimità, senza interruzioni né cambi di regia nel momento più delicato del contenzioso.

Che il tuo atto sia stato notificato nelle ultime settimane del 2023 o che risalga a un periodo pienamente coperto dal nuovo regime, il punto di partenza resta identico: una verifica puntuale, documento alla mano, prima di impostare qualunque difesa. È questo il primo passo che permette di capire, senza congetture, se la strada giusta sia quella della sanatoria, quella della contestazione dell’abrogazione sopravvenuta, oppure quella, complementare, della decadenza dell’eccezione avversaria.

📩 Se hai ricevuto un’eccezione di improcedibilità o non sei sicuro di quale regime si applichi al tuo ricorso, non aspettare: scrivici subito, tutti i riferimenti per contattare lo Studio sono riportati in fondo a questa pagina.