Quando lo stato di avanzamento lavori trasmesso all’Agenzia delle Entrate non corrisponde a quanto realmente realizzato in cantiere, il rischio non è soltanto la perdita del beneficio fiscale. Il primo rischio da mettere a fuoco è che un SAL sovradimensionato può trasformare un credito d’imposta in un credito contestato, con recupero, sanzioni e, nei casi più gravi, un procedimento penale parallelo. Il tema riguarda tanto il singolo proprietario quanto il condominio, l’impresa esecutrice e il general contractor, perché la responsabilità per uno stato di avanzamento lavori non veritiero si distribuisce lungo tutta la filiera: tecnico asseveratore, direttore lavori, impresa, cessionario del credito.

Lo Studio Monardo segue da tempo il contenzioso tributario e penale-tributario legato ai bonus edilizi, e la materia del Superbonus richiede in particolare la capacità di seguire la controversia dal primo accertamento fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio davanti alla Corte di Cassazione: un percorso lungo, spesso pluriennale, in cui la coerenza della strategia difensiva dal ricorso introduttivo fino al giudizio di legittimità fa la differenza tra un accertamento confermato e uno annullato.

📩 Hai ricevuto una contestazione sul SAL del tuo Superbonus? Contattaci subito: in fondo a questa guida trovi tutti i riferimenti per parlare con lo Studio.

Inquadramento normativo: cosa deve attestare il SAL nel Superbonus

Lo stato di avanzamento lavori, nel Superbonus, non è un adempimento burocratico neutro: è l’elemento che collega il credito d’imposta all’esecuzione reale dell’intervento. L’art. 119 del D.L. n. 34/2020 (Decreto Rilancio) prevede che l’asseverazione tecnica possa essere rilasciata al termine dei lavori oppure per ogni SAL, ma in ogni caso deve attestare l’effettiva realizzazione degli interventi, non la loro programmazione o il loro avvio formale.

La distinzione tra Superbonus e altri bonus edilizi (ecobonus, sismabonus, bonus facciate, bonus ristrutturazioni) riguarda esclusivamente la disciplina dei SAL: solo il Superbonus impone la scansione per stati di avanzamento del 30% e del 60%, prevista dall’art. 121 dello stesso decreto per l’esercizio delle opzioni di cessione del credito o sconto in fattura. Per gli altri bonus non è richiesta questa scansione formale, ma il presupposto sostanziale resta identico in tutte le agevolazioni edilizie: le spese ammesse al beneficio devono riferirsi a prestazioni effettivamente eseguite, non a lavori solo fatturati o programmati.

Questo principio, che la giurisprudenza penale e tributaria ha ormai reso stabile, significa una cosa molto concreta per chi riceve una contestazione: non basta avere un SAL asseverato e una fattura regolare se il sopralluogo della Guardia di Finanza o il controllo dell’Agenzia rileva che l’opera dichiarata non corrisponde allo stato reale del cantiere. L’atto con cui il Fisco formalizza questa contestazione è, a seconda della fase, una comunicazione di irregolarità (il cosiddetto avviso bonario), oppure un vero e proprio avviso di accertamento o atto di recupero del credito d’imposta, disciplinato dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973 e, per il periodo antecedente alla riforma, dall’art. 27 del D.L. n. 185/2008 e dalla L. n. 311/2004. L’atto di recupero è il titolo con cui l’Ufficio chiede la restituzione della quota di credito ritenuta non spettante o inesistente, comprensiva di sanzioni e interessi, ed è impugnabile davanti alla Corte di Giustizia Tributaria.

Requisiti e termini: quando il SAL diventa un problema e quanto tempo ha il Fisco per contestarlo

Il punto di partenza per organizzare la difesa è capire in quale categoria ricade la contestazione, perché da questa qualificazione dipendono sia la sanzione sia il termine entro cui l’Agenzia può agire.

La distinzione, fissata in modo vincolante dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023, individua due categorie:

• Credito non spettante: il presupposto sostanziale esiste (i lavori sono stati eseguiti, almeno in parte, e sono riconducibili alla disciplina del beneficio), ma vi è un vizio — formale, di calcolo, di errata imputazione temporale — rilevabile con i controlli automatizzati o formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.
• Credito inesistente: manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo del credito, oppure il credito deriva da una rappresentazione artificiosa (documenti falsi, SAL che attestano lavorazioni mai eseguite), e questa carenza non è rilevabile con i controlli automatizzati ordinari.

Questa distinzione è il primo terreno su cui si gioca la difesa, perché cambia radicalmente sia la sanzione sia i termini di decadenza. Per il credito non spettante l’azione di recupero segue i termini ordinari di accertamento; per il credito inesistente si applica invece il termine lungo, che l’art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973 fissa al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello dell’utilizzo del credito (in precedenza l’art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008 già prevedeva analogo termine di otto anni dalla presentazione della dichiarazione).

Il termine più critico, in concreto, è proprio quello dei 60 giorni per impugnare l’atto di recupero davanti alla Corte di Giustizia Tributaria: una volta scaduto senza ricorso, l’atto diventa definitivo e non è più contestabile nel merito, salvo rimedi eccezionali.

Va inoltre chiarito che, secondo un orientamento consolidato in tema di indebita compensazione, la qualificazione come credito inesistente richiede la compresenza di due requisiti: la carenza (totale o parziale) dei presupposti costitutivi previsti dalla norma agevolativa, e l’impossibilità di rilevare tale carenza mediante i controlli formali o automatizzati ordinari. Se manca anche uno solo di questi due elementi, il credito va ricondotto alla categoria meno grave del non spettante, con termini più brevi e sanzioni più contenute.

Procedura passo-passo: come si sviluppa la contestazione e come reagire

1. Ricezione della comunicazione di irregolarità (avviso bonario). È il primo segnale: l’Agenzia comunica che, dai controlli sulla pratica (spesso incrociando i dati ENEA, le fatture elettroniche e le comunicazioni di cessione), risulta un’anomalia — tipicamente un SAL che indica una percentuale di lavori superiore a quella rilevata, oppure interventi trainanti (come il cappotto termico) risultati assenti o incompleti. In questa fase è possibile presentare un’istanza di autotutela, allegando documentazione integrativa (fotografie datate, contabilità di cantiere, libretti delle misure, certificati di pagamento) che dimostri la reale percentuale di avanzamento.

2. Valutazione interna della posizione. Prima di rispondere, occorre verificare con un tecnico di parte la reale corrispondenza tra il SAL trasmesso e lo stato effettivo del cantiere alla data rilevante (30 settembre per il traguardo del 30% nel caso del Superbonus prorogato ex art. 119, comma 8-bis, D.L. 34/2020, oppure la data di esercizio dell’opzione per cessione o sconto in fattura). Questa verifica tecnica preventiva è spesso decisiva, perché consente di individuare se la difformità è reale o solo apparente (ad esempio per materiali già consegnati in cantiere ma non ancora posati, che secondo alcuni orientamenti di merito possono comunque essere contabilizzati come somministrazioni a piè d’opera).

3. Contraddittorio con l’Ufficio. Se le controdeduzioni non vengono accolte, occorre valutare l’accesso agli strumenti deflattivi: accertamento con adesione, che consente di ridurre le sanzioni a un terzo, oppure l’acquiescenza, che le riduce anch’essa se si paga entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di recupero.

4. Notifica dell’atto di recupero o dell’avviso di accertamento. È l’atto formale e impugnabile: contiene la ripresa dell’importo ritenuto non spettante, la sanzione (dal 25% per il non spettante fino al 70-200% per l’inesistente, a seconda del regime temporale applicabile) e gli interessi. Da questo momento decorre il termine perentorio di 60 giorni per il ricorso.

5. Predisposizione del ricorso tributario. Il ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado deve affrontare, tipicamente, due piani distinti: quello procedurale (rispetto del contraddittorio preventivo, motivazione dell’atto, tempestività della notifica rispetto ai termini di decadenza) e quello di merito, cioè la dimostrazione tecnica che i lavori sono stati eseguiti nella misura dichiarata. È in questa fase che si producono le consulenze tecniche di parte, le fotografie con data certa, i computi metrici e — quando disponibile — una vera e propria CTU per ricostruire lo stato reale del cantiere alla data rilevante.

6. Il giudizio tributario e gli eventuali gradi successivi. In caso di soccombenza in primo grado, è possibile appellare alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado; in ultima istanza, il ricorso per Cassazione. Un errore frequente è interrompere la strategia difensiva a metà percorso, magari cambiando impostazione tra un grado e l’altro: la continuità della linea difensiva, sorretta dalla stessa ricostruzione tecnica e dagli stessi principi giuridici, è ciò che rende un ricorso credibile fino all’ultimo grado.

7. Il fronte penale, se presente. Quando la difformità del SAL appare frutto di una rappresentazione consapevolmente falsa (asseverazioni non veritiere, fatture emesse per lavori mai iniziati), può aprirsi in parallelo un procedimento penale per truffa aggravata ai danni dello Stato o per i reati tributari di dichiarazione fraudolenta e indebita compensazione. Il coordinamento tra la difesa tributaria e quella penale è un punto delicato: una linea difensiva che funziona in sede tributaria può essere controproducente in sede penale, e viceversa.

Verifiche sul campo: due esempi di calcolo e applicazione

Esempio 1 — Verifica della soglia del 30% al 30 settembre. Un condominio ha un intervento complessivo preventivato in 480.000 €, con SAL trasmesso all’ENEA che attesta lavori per 162.000 € (33,75% del totale) alla data del 25 settembre. Un controllo della Guardia di Finanza rileva che, alla stessa data, risultano effettivamente eseguiti lavori per 121.000 € (25,2%), sotto la soglia del 30% richiesta dall’art. 119, comma 8-bis, D.L. 34/2020. In questo caso l’Agenzia contesta la perdita del diritto alla proroga al 31 dicembre per l’intero importo eccedente la soglia raggiunta, e non solo la differenza contabile: la conseguenza economica per il condominio, in termini di credito recuperato più sanzioni e interessi, può superare largamente lo scostamento percentuale apparente.

Esempio 2 — Cappotto termico assente su intervento trainante. Un privato ha trasmesso un SAL finale che attesta la conclusione dei lavori per un importo di 87.400 €, comprensivo dell’installazione del cappotto termico come intervento trainante ai sensi dell’art. 119 D.L. 34/2020. Il sopralluogo tecnico, condotto quindici giorni dopo la trasmissione del SAL, rileva che il cappotto risulta assente su tre delle quattro facciate dell’edificio, con lavori ancora in corso. In una situazione di questo tipo, se l’intervento trainante è ritenuto essenziale ai fini del beneficio, la sua mancanza può incidere sulla spettanza dell’intera agevolazione riferita a quel SAL, non soltanto sulla quota corrispondente al cappotto, aprendo la strada sia al recupero fiscale sia, nei casi più gravi, a un sequestro preventivo del credito nel cassetto fiscale.

Casi particolari

Il condominio come soggetto tributario autonomo. La giurisprudenza di merito ha riconosciuto la piena legittimazione del condominio a difendersi in sede di giustizia tributaria come entità autonoma, distinta dai singoli condomini, per le contestazioni relative al Superbonus. Questo significa che l’amministratore, nel gestire l’assemblea che approva SAL e cessioni del credito, assume una responsabilità diretta verso la compagine condominiale in caso di irregolarità.

Il general contractor e la responsabilità di filiera. Quando l’intervento è affidato “chiavi in mano” a un contraente generale, la giurisprudenza penale ha chiarito che l’emissione di fatture e la predisposizione della documentazione per ottenere i crediti fiscali prima dell’effettiva esecuzione dei lavori, accompagnata da asseverazioni SAL non veritiere, integra gli estremi della truffa aggravata: la tesi difensiva secondo cui basterebbe la disponibilità futura a eseguire i lavori è stata ritenuta manifestamente infondata.

Il terzo cessionario in buona fede. Un orientamento più recente ha chiarito che il sequestro preventivo finalizzato alla confisca può colpire il credito d’imposta anche quando si trova ormai nella disponibilità di un soggetto terzo estraneo alla frode originaria, come una banca o altro cessionario: la funzione del sequestro non è punitiva verso chi detiene il credito al momento del provvedimento, ma preventiva rispetto alla circolazione di un valore economico che, se derivato da frode, non sarebbe mai dovuto entrare nel circuito legale. La sola dimostrazione di aver effettuato verifiche formali sulla documentazione ricevuta può non essere sufficiente a evitare il blocco delle somme, anche se resta un elemento difensivo rilevante.

Materiali a piè d’opera e SAL parziali. In alcune pronunce di merito è stato chiarito che il direttore dei lavori può legittimamente contabilizzare in un SAL anche le forniture di materiali già presenti in cantiere ma non ancora posati in opera, purché coerenti con l’intervento da realizzare: questo apre uno spazio difensivo importante quando la contestazione si fonda solo sull’assenza fisica dell’opera finita, senza considerare le somministrazioni già effettuate.

Su questo terreno tecnico-normativo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo costruisce la strategia difensiva partendo dalla ricostruzione documentale del cantiere, che è quasi sempre il punto su cui si vince o si perde il contenzioso.

Domande frequenti

Il SAL trasmesso in buona fede, ma poi rivelatosi errato, comporta automaticamente sanzioni penali? No. La rilevanza penale richiede la consapevolezza della falsità o quantomeno un dolo eventuale rispetto alla non veritiera rappresentazione dello stato dei lavori. Un errore di calcolo in buona fede, documentabile, orienta la vicenda verso la sola sfera tributaria e verso la categoria del credito “non spettante” piuttosto che “inesistente”.

Cosa succede se ho già ceduto il credito prima di ricevere la contestazione? L’Agenzia può comunque agire nei confronti del beneficiario originario per il recupero, ma in presenza di documentazione ritenuta falsa può estendere l’azione anche verso i cessionari successivi, incluso il sequestro del credito ancora presente nel loro cassetto fiscale, indipendentemente dalla loro consapevolezza della frode originaria.

Il rigetto della comunicazione di cessione del credito è sempre impugnabile subito? Sì, secondo un orientamento di merito consolidato: anche se l’atto di rigetto non rientra tra quelli espressamente elencati come impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, il contribuente ha diritto di ricorrere contro qualsiasi atto che porti a sua conoscenza una pretesa tributaria individuata, anche se non tipizzato.

Quanto tempo ha il Fisco per contestare un SAL trasmesso anni fa? Dipende dalla qualificazione: termine ordinario di accertamento per il credito non spettante, termine lungo fino all’ottavo anno successivo all’utilizzo per il credito inesistente. La qualificazione corretta è quindi il primo terreno di battaglia, prima ancora del merito della difformità.

Posso ottenere la sospensione della riscossione durante il ricorso? Sì, è possibile richiedere alla Corte di Giustizia Tributaria la sospensione cautelare dell’atto impugnato in presenza di un fumus di fondatezza del ricorso e di un danno grave e irreparabile, mentre il giudizio di merito prosegue.

Se il cantiere è stato completato dopo la contestazione, questo aiuta la difesa? Può essere un elemento a favore per dimostrare la serietà dell’operazione complessiva, ma la giurisprudenza penale ha chiarito che la disponibilità a completare i lavori in un momento successivo non sana, di per sé, l’irregolarità del credito generato quando il presupposto non esisteva al momento dell’esercizio dell’opzione.

Il quadro giurisprudenziale di riferimento

La materia del SAL non coerente nel Superbonus è oggi attraversata da un doppio binario, penale e tributario, che qualsiasi difesa deve tenere presente congiuntamente.

Sul fronte penale, la Cassazione, sezione III penale, con la sentenza n. 15710 depositata il 30 aprile 2026, ha confermato un sequestro preventivo osservando che l’assenza di un intervento trainante essenziale, come il cappotto termico, quando i SAL trasmessi attestano lavori conclusi, costituisce un indice concreto della mancata realizzazione delle opere e rafforza il quadro indiziario della frode.

Un filone di pronunce, che comprende le sentenze n. 42012/2022, n. 46354/2024, n. 10400/2025 e n. 20669/2026, ha progressivamente consolidato il principio secondo cui il collegamento tra credito fiscale ed esecuzione concreta degli interventi è un presupposto sostanziale comune a tutte le agevolazioni edilizie: per i bonus diversi dal Superbonus può mancare la scansione formale dei SAL, ma questo non autorizza la generazione di crediti riferiti a opere non ancora eseguite.

La sentenza n. 20669/2026, in particolare, relativa a un sequestro disposto dal GIP del Tribunale di Trapani su bonus facciate ceduto tramite sconto in fattura per lavori mai iniziati, ha escluso che il criterio di cassa possa legittimare la monetizzazione di un credito quando, al momento dell’esercizio dell’opzione, l’intervento non risulti neppure avviato.

La sentenza n. 344/2026 ha inoltre chiarito che la falsa attestazione dell’avvio dei lavori può integrare il reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, mentre la Cassazione, con la sentenza n. 8390/2025, ha confermato il sequestro preventivo di beni di un consorzio edilizio accusato di aver ottenuto crediti attraverso fatture gonfiate e costi non ammissibili, ritenendo insufficienti le contestazioni generiche sul calcolo del credito prive di adeguata documentazione. Con l’Informazione provvisoria n. 4/2026 del 26 febbraio 2026, le Sezioni Unite penali hanno inoltre preso posizione sulla qualificazione delle frodi da bonus edilizi, orientando la materia verso la truffa aggravata piuttosto che la sola indebita percezione di erogazioni, con conseguenze rilevanti sul momento consumativo del reato, individuato già nella costituzione del credito nel cassetto fiscale.

Sul fronte tributario, il punto di riferimento resta la sentenza delle Sezioni Unite n. 34419 dell’11 dicembre 2023 (affiancata dalla gemella n. 34452/2023), che ha fissato in modo vincolante i due requisiti congiunti necessari per qualificare un credito come inesistente: l’artificiosa rappresentazione o la carenza dei presupposti costitutivi, unita alla non rilevabilità tramite i controlli automatizzati ordinari. Questo principio è stato applicato, tra le altre, dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Udine che, con la sentenza n. 129/2025 depositata il 24 giugno 2025, ha confermato la legittimità di un atto di recupero notificato entro il termine lungo di otto anni, ritenendo insufficiente la documentazione tecnica prodotta dal contribuente per giustificare il credito contestato.

In senso complementare, l’ordinanza della Cassazione n. 18028/2024 ha annullato un atto di recupero che applicava il termine lungo e la sanzione da credito inesistente a un caso di semplice errore formale (omessa compilazione di un quadro dichiarativo), riqualificando il credito come non spettante e dichiarando decaduta l’azione del Fisco per superamento del termine ordinario: una pronuncia che dimostra come la battaglia sulla qualificazione del credito sia spesso più decisiva della discussione sul merito della difformità.

L’ordinanza n. 24822 del 9 settembre 2025 ha invece confermato la qualificazione come inesistente di un credito utilizzato in compensazione per un importo superiore a quello effettivamente maturato, escludendo che la mancata denuncia penale da parte dell’Ufficio potesse incidere sulla qualificazione tributaria della violazione. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Udine, con la sentenza n. 14 del 6 febbraio 2025, ha inoltre riconosciuto il diritto del contribuente a impugnare anche gli atti di rigetto non espressamente elencati tra quelli tipicamente impugnabili, quando comunicano comunque una pretesa tributaria individuata.

Sul piano della giurisdizione, il Dipartimento della Giustizia Tributaria ha dato conto di un orientamento di merito che riconosce la competenza delle Corti di Giustizia Tributaria anche per l’impugnazione del rigetto della comunicazione di cessione del credito ex art. 121 D.L. 34/2020, qualificando tale rigetto come elemento della struttura tributaria del beneficio fiscale. Infine, sul versante delle sanzioni, è stato osservato in dottrina — con riferimento anche alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sentenza n. 1805/2023 — come la prassi dell’Agenzia di applicare la sanzione sull’intero importo del credito, anche per la quota non ancora utilizzata in compensazione, resti un profilo di forte criticità sistematica, perché prescinde da qualunque danno erariale concreto.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una contestazione sul SAL del Superbonus, lo Studio Monardo mette in campo un lavoro tecnico e giuridico integrato:

1. Verifichiamo la coerenza cronologica tra il SAL trasmesso, le fatture emesse e le comunicazioni ENEA, individuando eventuali disallineamenti prima che diventino oggetto di contestazione formale.
2. Ricostruiamo con periti tecnici di parte lo stato reale del cantiere alla data rilevante, distinguendo tra lavorazioni effettivamente eseguite, somministrazioni a piè d’opera e lavori solo programmati.
3. Predisponiamo le controdeduzioni alla comunicazione di irregolarità, allegando la documentazione tecnica idonea a giustificare la percentuale di avanzamento dichiarata.
4. Verifichiamo la tempestività dell’atto di recupero rispetto ai termini di decadenza applicabili, distinguendo tra credito non spettante e credito inesistente.
5. Contestiamo la qualificazione del credito come inesistente quando la carenza del presupposto sia in realtà rilevabile con i controlli automatizzati ordinari, per ricondurla alla categoria meno gravosa del non spettante.
6. Impugniamo l’atto di recupero o l’avviso di accertamento davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, articolando motivi procedurali e di merito.
7. Richiediamo la sospensione cautelare della riscossione quando ricorrano i presupposti del fumus e del periculum.
8. Gestiamo il coordinamento tra la difesa tributaria e l’eventuale procedimento penale parallelo, evitando che le due linee difensive entrino in contraddizione.
9. Assistiamo condomìni, general contractor e cessionari nella ricostruzione delle rispettive responsabilità di filiera, incluse le posizioni dei terzi in buona fede coinvolti in un sequestro.
10. Seguiamo il contenzioso in ogni grado, dal primo ricorso fino, se necessario, alla Corte di Cassazione, mantenendo la medesima linea tecnica e giuridica dall’inizio alla fine del giudizio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Proprio la qualifica di cassazionista assume un peso particolare in una materia come questa, dove il contenzioso tende a durare anni e ad attraversare più gradi di giudizio: seguire la stessa causa dal ricorso di primo grado fino, eventualmente, al giudizio di legittimità, con la medesima ricostruzione tecnica e la stessa linea difensiva, evita quelle discontinuità che indeboliscono la posizione del contribuente proprio nei passaggi più delicati. A questo si affianca il lavoro dello staff multidisciplinare, in cui avvocati e commercialisti collaborano sullo stesso fascicolo per tenere insieme la lettura giuridica dell’atto e la ricostruzione contabile e tecnica del cantiere.

Approfondimento: la responsabilità di filiera e il ruolo di ciascun soggetto coinvolto

Un SAL non coerente con i lavori eseguiti raramente è responsabilità di un solo soggetto, e questo aspetto va sempre chiarito prima di impostare la strategia difensiva, perché incide su chi deve rispondere di cosa e in quale sede.

Il tecnico asseveratore. È la figura che, sottoscrivendo l’asseverazione, attesta la congruità delle spese e, nei SAL intermedi, la percentuale di lavori effettivamente eseguiti. Se l’asseverazione risulta non veritiera, la responsabilità del tecnico può configurarsi sia sul piano civile, verso il committente e verso i condòmini, sia sul piano penale, quando la falsità sia consapevole. La giurisprudenza di merito ha riconosciuto, in materia di responsabilità concorrente per opere condominiali non eseguite o eseguite in modo difforme, che accanto all’impresa appaltatrice rispondono anche l’amministratore di condominio e i tecnici asseveratori, salva l’eventuale manleva delle rispettive assicurazioni professionali.

L’impresa esecutrice. È il soggetto che materialmente predispone la documentazione di cantiere sottostante al SAL: libretti delle misure, computi metrici, certificati di pagamento. Quando la contabilità di cantiere non è tenuta con rigore, o quando viene predisposta per far risultare un avanzamento superiore a quello reale, l’impresa risponde sia della responsabilità contrattuale verso il committente sia, nei casi più gravi, di un concorso nel reato tributario o nella truffa aggravata contestata al beneficiario o al general contractor.

Il general contractor. Nei contratti “chiavi in mano”, la figura del contraente generale accentra su di sé gran parte della gestione documentale e finanziaria dell’operazione, incluse le comunicazioni di cessione del credito. Proprio per questo, quando emergono irregolarità sistematiche sui SAL di più cantieri gestiti dallo stesso contraente, l’istruttoria della Guardia di Finanza tende a estendersi all’intero portafoglio di interventi seguiti dal medesimo soggetto, con un effetto moltiplicatore sul rischio di sequestro.

Il committente o il condominio beneficiario. È il soggetto formalmente titolare del credito e, salvo prova di un coinvolgimento diretto nella frode, il primo destinatario dell’atto di recupero. La sua posizione difensiva è tanto più solida quanto più è in grado di dimostrare di aver affidato l’intervento a professionisti qualificati e di aver ricevuto una documentazione apparentemente regolare, elemento che può rilevare — pur senza escludere il recupero fiscale, che prescinde dalla colpevolezza soggettiva — ai fini della graduazione delle sanzioni e della difesa penale.

Il cessionario del credito. Banche, intermediari finanziari o altri soggetti che acquistano il credito devono dimostrare di aver svolto le verifiche richieste dalla normativa antifrode. Come già indicato, questa dimostrazione non è sempre sufficiente a evitare il sequestro, ma resta un elemento centrale per limitare le conseguenze economiche e per un’eventuale azione di rivalsa verso i soggetti responsabili della frode originaria.

Come si costruisce concretamente il fascicolo difensivo

Al di là della cornice normativa, la differenza tra un ricorso che ottiene l’annullamento dell’atto e uno che viene respinto si gioca quasi sempre sulla qualità e sulla organicità della documentazione prodotta. Un fascicolo difensivo solido, in materia di SAL non coerente, dovrebbe normalmente contenere: la contabilità di cantiere completa (computi metrici, libretti delle misure, certificati di pagamento) confrontata voce per voce con il SAL trasmesso; la documentazione fotografica datata, possibilmente con marcatura temporale certificata, che ricostruisca lo stato dei lavori nelle settimane precedenti e successive alla trasmissione del SAL contestato; le comunicazioni intercorse tra direttore dei lavori, impresa e committente in merito a eventuali ritardi, impedimenti o forniture non disponibili; i verbali assembleari, nel caso di condominio, che documentino le decisioni relative alle fasi operative e alle cessioni del credito; una relazione tecnica di parte che spieghi, con riferimento puntuale alle norme tecniche di settore, perché la percentuale di avanzamento dichiarata sia coerente con l’effettivo stato del cantiere, oppure, se la difformità è reale ma non dolosa, quale sia stata la causa dell’errore.

Un fascicolo disorganico, fatto solo di fatture e asseverazioni senza il supporto della contabilità di cantiere sottostante, è il primo elemento che indebolisce la difesa, sia in sede tributaria sia, a maggior ragione, in sede penale, dove l’onere di superare il fumus commissi delicti richiede elementi tecnici puntuali e non semplici affermazioni difensive generiche.

Prevenzione: ridurre il rischio prima che arrivi la contestazione

Molte delle contestazioni sui SAL nascono da una gestione documentale del cantiere che, al momento dell’esecuzione, sembrava sufficiente ma che si rivela carente una volta sottoposta a un controllo incrociato. Alcune buone pratiche, valide sia per i cantieri in corso sia per quelli già conclusi ma non ancora oggetto di controllo, aiutano a ridurre sensibilmente questo rischio: mantenere una contabilità di cantiere aggiornata e coerente con le fatture emesse, evitando SAL “arrotondati” per raggiungere soglie percentuali significative; documentare fotograficamente ogni fase rilevante dei lavori, con particolare attenzione agli interventi trainanti come il cappotto termico, la sostituzione dell’impianto di climatizzazione o gli interventi antisismici; verificare che il tecnico asseveratore abbia effettivamente accesso al cantiere prima di ogni asseverazione, evitando attestazioni “a distanza” basate solo sulla documentazione fornita dall’impresa; conservare tutta la corrispondenza relativa a eventuali ritardi o variazioni rispetto al cronoprogramma originario, perché questa corrispondenza è spesso l’elemento che dimostra la buona fede in caso di successiva contestazione.

Le sanzioni applicabili: quanto rischia concretamente il contribuente

Uno degli aspetti che genera più incertezza tra chi riceve una contestazione riguarda l’entità concreta della sanzione, che varia sensibilmente a seconda della qualificazione del credito e del regime temporale applicabile ai fatti contestati.

Per il periodo antecedente alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024, l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 prevedeva, per l’omesso versamento derivante da compensazione con crediti non spettanti, una sanzione pari al 30% dell’importo, mentre per la compensazione con crediti inesistenti la sanzione saliva a una forbice tra il 100% e il 200% dell’importo indebitamente compensato. Con la revisione del sistema sanzionatorio, la sanzione per il credito non spettante è stata rimodulata al 25%, mentre per il credito inesistente resta prevista una sanzione più severa, che può essere ulteriormente aggravata (fino al 140%) quando l’inesistenza derivi da una rappresentazione fraudolenta attuata con documenti falsi o artifici, come nel caso di un SAL costruito per attestare lavorazioni mai eseguite.

Questa differenza sanzionatoria, che può tradursi in una forbice tra un quarto e oltre il doppio dell’importo contestato, è la ragione per cui la battaglia sulla qualificazione del credito — non spettante o inesistente — è quasi sempre il primo e più efficace terreno di difesa, ancora prima di entrare nel merito tecnico della difformità del SAL.

Va inoltre ricordato che gli strumenti deflattivi incidono in modo significativo sull’importo finale dovuto: l’acquiescenza spontanea, cioè il pagamento entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di recupero senza proporre ricorso, riduce la sanzione a un terzo di quella ordinariamente prevista; l’accertamento con adesione, che presuppone un confronto con l’Ufficio prima della definizione dell’atto, produce un effetto analogo. Va da sé che l’accesso a questi strumenti deflattivi va sempre valutato caso per caso, perché comporta la rinuncia al contenzioso di merito: una scelta che ha senso quando la difformità del SAL è oggettivamente difficile da superare tecnicamente, molto meno quando la ricostruzione documentale del cantiere offre concrete possibilità di successo in sede di ricorso.

Un ulteriore profilo critico, segnalato in dottrina con riferimento anche alla giurisprudenza di merito della Campania, riguarda la prassi di alcuni Uffici di applicare la sanzione sull’intero ammontare del credito generato, anche per la quota che il contribuente non ha ancora utilizzato in compensazione: questa impostazione, che prescinde da qualsiasi danno erariale concretamente verificatosi, rappresenta uno dei motivi di ricorso più efficaci quando il credito contestato risulti solo parzialmente speso.

Domande frequenti aggiuntive

Se il SAL era corretto al momento della trasmissione ma i lavori si sono poi fermati, rischio comunque una contestazione? Sì, ma il profilo di rischio è diverso. Se al momento dell’esercizio dell’opzione di cessione o sconto in fattura la percentuale di lavori dichiarata corrispondeva alla realtà, un successivo arresto del cantiere per cause sopravvenute (fallimento dell’impresa, impedimenti autorizzativi, forniture non disponibili) non incide, di regola, sulla legittimità del credito già generato per la quota di lavori effettivamente eseguita fino a quel momento, mentre può incidere sulla possibilità di completare l’intervento e beneficiare delle quote successive.

Posso chiedere una perizia di parte prima ancora di ricevere una contestazione formale? Sì, ed è una scelta prudente in presenza di dubbi sulla effettiva corrispondenza tra SAL trasmessi e stato del cantiere: una relazione tecnica predisposta prima del controllo, con data certa, ha un valore probatorio superiore rispetto a una perizia commissionata solo dopo la notifica dell’atto.

La responsabilità penale del tecnico asseveratore esclude quella tributaria del beneficiario? No. I due piani di responsabilità sono autonomi: il recupero del credito colpisce il beneficiario in quanto titolare dell’agevolazione, indipendentemente dall’accertamento di una responsabilità penale del tecnico o dell’impresa, salva la possibilità per il beneficiario di rivalersi civilmente su questi ultimi soggetti per i danni subiti.

Il rapporto tra SAL, cronoprogramma e proroghe normative

Un ulteriore elemento da tenere presente riguarda l’evoluzione normativa delle percentuali di avanzamento richieste per beneficiare delle proroghe successive alla scadenza ordinaria del Superbonus 110%. La disciplina originaria dell’art. 119 D.L. 34/2020 è stata più volte modificata per introdurre soglie intermedie legate allo stato di avanzamento lavori a determinate date (30 settembre 2022, 31 dicembre 2023, a seconda della platea di beneficiari e della tipologia di intervento), e ogni modifica normativa ha comportato l’introduzione di nuovi parametri di verifica che l’Agenzia delle Entrate ha poi utilizzato come griglia di controllo nelle verifiche successive.

Questo significa che, per ricostruire correttamente la posizione di un contribuente, non basta guardare al SAL isolatamente: occorre sempre incrociarlo con il regime normativo applicabile ratione temporis all’intervento specifico, perché una percentuale di avanzamento che sarebbe stata irrilevante in un determinato periodo può diventare invece decisiva ai fini del mantenimento dell’aliquota agevolata in un periodo successivo. Un errore frequente, in questa fase, è applicare retroattivamente un parametro di verifica introdotto da una norma successiva a un cantiere i cui lavori sono stati eseguiti secondo la disciplina previgente: si tratta di un motivo di ricorso spesso sottovalutato, ma che nella pratica del contenzioso tributario ha permesso di ridimensionare o annullare diverse contestazioni fondate su una lettura non corretta della successione delle norme nel tempo.

Anche per questo, la ricostruzione di un fascicolo relativo a un SAL contestato dovrebbe sempre partire da una mappatura precisa del regime normativo vigente al momento di ciascun intervento e di ciascuna comunicazione trasmessa all’Agenzia delle Entrate, prima ancora di affrontare la discussione tecnica sulla reale percentuale di lavori eseguiti.

In sintesi

Una contestazione sul SAL del Superbonus si vince o si perde, quasi sempre, su due terreni distinti che vanno affrontati insieme: la corretta qualificazione del credito come non spettante o inesistente, da cui dipendono termini e sanzioni, e la ricostruzione tecnica puntuale dello stato reale del cantiere alla data rilevante. Ignorare la comunicazione di irregolarità, o rispondere senza una verifica tecnica preventiva, espone al rischio di un atto di recupero che diventa definitivo per decorrenza dei termini di impugnazione, con conseguenze economiche che vanno ben oltre la quota di lavori realmente mancante.

Per la materia specifica di questo titolo — asseverazioni, SAL e rapporto con l’Agenzia delle Entrate — l’esperienza dello Studio si fonda proprio sul collegamento tra le competenze certificate dell’Avvocato in materia bancaria e tributaria e la capacità di seguire il contenzioso, se necessario, fino in Cassazione, mantenendo intatta la stessa linea difensiva dal primo giorno all’ultimo grado di giudizio.

📩 Non aspettare che i 60 giorni per impugnare l’atto scadano: scrivici oggi stesso, trovi tutti i riferimenti dello Studio in fondo a questa pagina.