Il bivio: aderire o impugnare?

Hai utilizzato il credito d’imposta per il bonus acqua potabile — magari in compensazione nel modello F24, magari in dichiarazione dei redditi — e ora ti è arrivato un atto di recupero o un avviso di accertamento perché, secondo l’Agenzia delle Entrate, le fatture a supporto della spesa non sono valide: manca il codice fiscale del beneficiario, il documento non rispetta i requisiti previsti dal Provvedimento del 16 giugno 2021, oppure — nei casi più gravi — il fornitore risulta una società “cartiera” e le operazioni vengono considerate oggettivamente o soggettivamente inesistenti. La domanda che ti stai ponendo è semplice e legittima: conviene chiudere la partita subito, magari con una definizione agevolata o un’adesione, oppure vale la pena impugnare l’atto davanti al giudice tributario? Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto: dipende da quanto è solida la tua documentazione, da quanto è motivato l’atto ricevuto, e da quanto è disposta a rischiare la tua impresa o la tua famiglia in un contenzioso che può durare anni.

Lo Studio Monardo può seguire controversie relative ad agevolazioni fiscali contestate dal Fisco per presunte irregolarità documentali, e la specializzazione in questa materia nasce da un dato concreto e verificabile: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è cassazionista, ovvero abilitato a patrocinare anche nel giudizio di legittimità davanti alla Corte di Cassazione. Questo significa che chi sceglie di impugnare un atto di recupero relativo al bonus acqua potabile non si trova a dover cambiare difensore se il contenzioso dovesse arrivare fino all’ultimo grado di giudizio: la strategia difensiva costruita fin dal primo grado può essere seguita, con piena continuità, anche in appello e in Cassazione, senza soluzione di continuità nella conoscenza del fascicolo e delle argomentazioni già spese.

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Il quadro di partenza: cosa contesta davvero il Fisco

Prima di valutare quale strada percorrere, è indispensabile capire con precisione cosa sta contestando l’Agenzia delle Entrate, perché la natura della contestazione cambia radicalmente le strategie disponibili e le conseguenze economiche.

Il bonus acqua potabile, introdotto dall’articolo 1, commi 1087-1089, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021) e prorogato fino al 31 dicembre 2023 dalla Legge di Bilancio 2022, riconosce un credito d’imposta pari al 50% delle spese sostenute per l’acquisto e l’installazione di sistemi di filtraggio, mineralizzazione, raffreddamento e addizione di anidride carbonica alimentare E290, finalizzati al miglioramento qualitativo dell’acqua erogata da acquedotti. Il credito spetta nel limite di 1.000 euro per immobile per le persone fisiche e di 5.000 euro per immobile adibito ad attività commerciale o istituzionale per gli altri soggetti, sempre nel rispetto del tetto di spesa complessivo stabilito per ciascun anno (5 milioni per il 2021 e il 2022, 1,5 milioni per il 2023), che determina la percentuale di fruibilità effettiva del credito comunicato.

Il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 giugno 2021 (n. 153000) ha fissato i requisiti documentali: la spesa deve essere attestata da fattura elettronica o da documento commerciale che riporti il codice fiscale del soggetto che richiede il credito, e il pagamento — per i soggetti diversi dalle imprese in contabilità ordinaria — deve avvenire tramite versamento bancario, postale o altro sistema tracciabile, mai in contanti. Per le spese sostenute prima della pubblicazione del Provvedimento, è stata prevista una sanatoria che consente di integrare la fattura annotando successivamente il codice fiscale.

Su questa base normativa, le contestazioni del Fisco tendono a raggrupparsi in categorie molto diverse tra loro:

• vizio meramente formale: la fattura esiste, l’operazione è realmente avvenuta, ma manca l’indicazione del codice fiscale o vi sono difformità formali sanabili;
• difetto sostanziale del presupposto: la spesa non rientra tra quelle agevolabili (per esempio un impianto che non ha le caratteristiche tecniche richieste dalla norma), pur essendo l’operazione realmente avvenuta e il pagamento realmente effettuato;
• fatturazione oggettivamente o soggettivamente inesistente: il fornitore risulta una società “cartiera” priva di struttura organizzativa reale, oppure l’operazione fatturata non è mai stata eseguita nei termini indicati.

Questa distinzione non è un dettaglio tecnico: le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con le sentenze gemelle n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023, hanno chiarito che il credito “inesistente” e il credito “non spettante” sono categorie strutturalmente distinte e alternative — non gradi diversi dello stesso fenomeno — con conseguenze del tutto diverse su termini di accertamento e sanzioni applicabili. Sapere in quale categoria ricade la propria situazione è il primo passo per orientare la scelta tra le due strade che vedremo di seguito.

Vale la pena soffermarsi ancora un momento su questa distinzione, perché è il vero spartiacque di tutta la vicenda. Un credito è “inesistente” quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo previsto dalla norma agevolativa e tale mancanza non sia riscontrabile attraverso i controlli automatizzati o formali della dichiarazione; è invece “non spettante” quando il presupposto esiste, ma il credito è stato utilizzato in misura superiore a quella consentita, oppure in violazione delle modalità di utilizzo previste, oppure quando il difetto è riscontrabile con un controllo meramente formale sui dati dichiarati. Applicata al bonus acqua potabile, questa distinzione significa, per esempio, che una fattura priva del codice fiscale del beneficiario — difetto rilevabile con un controllo formale sui documenti già in possesso dell’Ufficio — dovrebbe orientare la qualificazione verso il credito “non spettante”, con termine di accertamento ordinario e sanzione più contenuta; mentre un fornitore rivelatosi una società “cartiera”, priva di qualunque struttura operativa, integra un vizio non rilevabile con i controlli automatizzati e conduce, salvo prova contraria, alla qualificazione più severa di credito “inesistente”.

A rendere ancora più delicata la valutazione contribuisce il fatto che l’atto di recupero, in molti casi, non esplicita in modo chiaro quale delle due categorie l’Ufficio stia effettivamente contestando, limitandosi a richiamare genericamente l’assenza dei presupposti. Proprio in questi casi, una lettura attenta della motivazione dell’atto — alla luce dei criteri fissati dalle Sezioni Unite — può rivelare margini difensivi importanti, perché una qualificazione erronea del credito come “inesistente” (con termine di accertamento di otto anni e sanzione fino al 200%) quando in realtà si tratta di un credito “non spettante” (termine di cinque anni e sanzione più contenuta) può di per sé giustificare l’annullamento, totale o parziale, dell’atto impugnato.

Un ulteriore elemento da considerare riguarda il momento in cui il vizio viene fatto valere. Se l’atto ricevuto è un avviso di accertamento (perché il credito non è stato ancora utilizzato in compensazione, ma solo indicato in dichiarazione), le conseguenze immediate sono diverse rispetto a un atto di recupero relativo a un credito già portato in compensazione tramite modello F24: nel primo caso l’Ufficio nega semplicemente il riconoscimento del credito futuro, nel secondo pretende la restituzione di somme già utilizzate, con interessi maturati dal momento dell’indebita compensazione. Questa differenza incide sull’entità economica della pretesa e, di riflesso, sulla convenienza relativa delle due strade che stiamo per esaminare.

Opzione 1: l’adesione e la definizione in via amministrativa

La prima strada percorribile consiste nel non contestare integralmente l’atto ricevuto, ma nel cercare una composizione in sede amministrativa: attraverso l’istituto dell’accertamento con adesione (se l’atto lo consente e i termini non sono decorsi), oppure — quando l’errore appare evidente e documentabile — attraverso un’istanza di autotutela indirizzata all’Ufficio che ha emesso l’atto.

In cosa consiste. L’accertamento con adesione, disciplinato dal D.Lgs. n. 218/1997, permette al contribuente di aprire un confronto con l’Ufficio prima o subito dopo la notifica dell’atto, con l’obiettivo di rideterminare in contraddittorio l’importo dovuto, beneficiando di una riduzione delle sanzioni (generalmente a un terzo del minimo edittale) e di un piano di rateizzazione. L’istanza di autotutela, diversa e complementare, si utilizza quando l’atto contiene un errore manifesto — per esempio un calcolo sbagliato, un requisito documentale in realtà soddisfatto ma non considerato dall’Ufficio, o una fattura che era stata regolarmente integrata con il codice fiscale prima della verifica — e chiede l’annullamento (totale o parziale) senza passare dal contenzioso.

Quando ha senso. Questa strada è particolarmente indicata in tre scenari concreti:

1. quando la contestazione riguarda un vizio puramente formale (codice fiscale mancante su una fattura relativa a una spesa realmente sostenuta e correttamente pagata), che rende difficile sostenere in giudizio l’inesistenza della violazione, ma che può essere valorizzato per ottenere una riduzione delle sanzioni;
2. quando la documentazione a disposizione del contribuente è oggettivamente lacunosa (pagamenti in contanti, fatture mai integrate, assenza di tracciabilità) e un contenzioso rischierebbe di confermare integralmente la pretesa, con sanzioni piene e interessi;
3. quando l’importo in gioco è contenuto e il tempo, i costi vivi di giustizia e l’incertezza di un giudizio pluriennale pesano più del vantaggio potenziale di un annullamento totale.

Come si esegue in sintesi. Ricevuto l’atto di recupero o l’avviso di accertamento, il contribuente presenta istanza di adesione entro il termine per proporre ricorso, che sospende per 90 giorni i termini di impugnazione; segue un contraddittorio con l’Ufficio, la cui conclusione positiva si formalizza in un atto di adesione sottoscritto da entrambe le parti, con pagamento delle somme dovute (anche rateizzabile).

Vantaggi motivati. Il vantaggio principale è la riduzione delle sanzioni e la certezza dei tempi: si evita un contenzioso che, tra primo e secondo grado, può facilmente superare i tre-quattro anni, con il rischio di dover comunque versare le somme richieste in pendenza di giudizio (riscossione frazionata). L’adesione consente inoltre di rateizzare il debito, alleggerendo l’impatto di cassa immediato.

Rischi e svantaggi onesti. Il rovescio della medaglia è che aderire significa, di fatto, ammettere — almeno in parte — la fondatezza della pretesa: non è più possibile, dopo l’adesione perfezionata, tornare sui propri passi e impugnare lo stesso atto per la parte oggetto di accordo. Se la documentazione del contribuente era in realtà solida e l’atto avrebbe potuto essere annullato integralmente in giudizio, l’adesione rappresenta una rinuncia a una difesa che avrebbe potuto essere vincente. Inoltre, se la contestazione riguarda fatture ritenute oggettivamente inesistenti (non un vizio meramente formale), l’adesione non elimina l’eventuale rilevanza penale della condotta, che segue un binario autonomo.

Pronunce a supporto. La giurisprudenza di legittimità conferma che, quando l’Amministrazione finanziaria contesta operazioni oggettivamente inesistenti, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni si sposta sul contribuente, e la mera regolarità formale della fattura o del pagamento non è sufficiente a superarlo: un principio che rende prudente, nei casi di documentazione debole, orientarsi verso una composizione piuttosto che verso un giudizio dall’esito incerto.

Il profilo ideale per questa opzione è il contribuente che riconosce, con onestà, di avere una documentazione lacunosa o un vizio non pienamente sanabile, e che preferisce la certezza di un costo ridotto e rateizzabile al rischio — anche solo parziale — di soccombere integralmente in giudizio.

Vale la pena aggiungere alcune precisazioni pratiche su questa strada, perché la sua efficacia dipende molto dai dettagli procedurali. Anzitutto, la presentazione dell’istanza di adesione non è priva di conseguenze anche per chi, dopo aver aperto il contraddittorio, dovesse infine decidere di non concludere l’accordo: il contribuente mantiene infatti il diritto di impugnare l’atto originario entro il termine residuo (i 90 giorni di sospensione si sommano al termine ordinario di 60 giorni), ma perde l’effetto di sospensione se lascia decorrere inutilmente anche questo termine più ampio. È quindi una strada che può essere percorsa anche in via meramente esplorativa, purché si tenga sotto controllo il calendario complessivo dei termini.

In secondo luogo, l’istanza di autotutela — a differenza dell’adesione — non è disciplinata da termini perentori e può teoricamente essere presentata anche dopo la definitività dell’atto; tuttavia, una volta che l’atto sia divenuto definitivo per mancata impugnazione, l’Amministrazione conserva un margine di discrezionalità sull’accoglimento dell’istanza, che non costituisce un diritto azionabile in giudizio con la stessa forza di un ricorso tempestivo. Per questo, nella pratica, l’autotutela rende davvero un buon servizio soprattutto quando presentata prima della scadenza dei termini di impugnazione, magari in parallelo a un ricorso “prudenziale” depositato per non perdere la possibilità di tutela giurisdizionale nel caso in cui l’Ufficio non accolga l’istanza in tempo utile.

Infine, è utile ricordare che l’adesione non preclude, per la parte di atto che dovesse restare fuori dall’accordo (per esempio se la contestazione riguarda più annualità o più voci di spesa e l’intesa si raggiunge solo su alcune di esse), la possibilità di impugnare la parte residua non definita in sede di adesione: un aspetto che rende questa strada meno “tutto o niente” di quanto talvolta si creda, e che consente, nei casi più articolati, di costruire soluzioni miste tra le due opzioni.

Opzione 2: l’impugnazione giudiziale davanti alla Corte di Giustizia Tributaria

La seconda strada consiste nel contestare integralmente l’atto, proponendo ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente competente, per ottenerne l’annullamento totale o parziale in sede giurisdizionale.

In cosa consiste. Il ricorso, disciplinato dal D.Lgs. n. 546/1992 come riformato dal D.Lgs. n. 220/2023, va notificato entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impositivo (120 giorni se si è tentata, ove ancora prevista per la fattispecie, una composizione preliminare) e depositato presso la segreteria della Corte competente. La difesa si costruisce contestando, alternativamente o cumulativamente: la carenza di motivazione dell’atto; l’erronea qualificazione del credito come “inesistente” anziché “non spettante” (con le conseguenze che vedremo sui termini di decadenza e sulle sanzioni); il difetto di prova da parte dell’Ufficio circa la fittizietà del fornitore o la consapevolezza del contribuente; oppure, nei casi di vizio meramente formale, la sproporzione tra l’irregolarità documentale e la sanzione applicata, quando la sostanza dell’operazione — la spesa realmente sostenuta e pagata — non è in discussione.

Quando ha senso. Questa strada è la più indicata in tre scenari tipici:

1. quando la documentazione a supporto della spesa è solida — fatture integrate, pagamenti tracciati, contratti e corrispondenza con il fornitore che ne dimostrano l’operatività reale — e l’atto dell’Agenzia si fonda su presunzioni generiche o su un automatismo (per esempio la sola assenza del codice fiscale su una fattura relativa a una spesa mai messa in dubbio nella sua effettività);
2. quando l’Ufficio ha qualificato come “inesistente” un credito che, alla luce dei criteri fissati dalle Sezioni Unite, appare in realtà solo “non spettante” (per esempio per un difetto di requisiti tecnici dell’impianto, verificabile con un controllo formale), con conseguenze rilevanti su termini di decadenza (cinque anni anziché otto) e su sanzioni (sensibilmente più contenute);
3. quando l’importo in gioco, unito alle sanzioni piene che l’adesione non riuscirebbe comunque ad abbattere in modo significativo, giustifica il rischio e i tempi di un contenzioso.

Come si esegue in sintesi. Il ricorso deve indicare i motivi di impugnazione, la Corte competente, il valore della lite (che determina il contributo unificato dovuto) e va notificato all’Ufficio prima del deposito. Segue, salvo definizione anticipata, la trattazione in udienza pubblica o in camera di consiglio, con possibilità — in caso di soccombenza — di proporre appello e, infine, ricorso per cassazione.

Vantaggi motivati. Il vantaggio evidente è la possibilità di ottenere l’annullamento totale dell’atto, senza dover riconoscere alcuna somma, se il giudice ritiene fondati i motivi di ricorso. Nei casi in cui la contestazione dell’Ufficio si fonda su una motivazione debole o su un automatismo non supportato da elementi concreti, le probabilità di successo possono essere significative.

Rischi e svantaggi onesti. Il rovescio della medaglia è l’incertezza sull’esito e la durata: un giudizio tributario, tra primo grado, appello ed eventuale Cassazione, può richiedere diversi anni, durante i quali — salvo sospensione concessa dal giudice — l’Agenzia delle Entrate può comunque procedere alla riscossione frazionata delle somme contestate. Inoltre, se il ricorso viene respinto, si aggiungono le spese di lite e gli interessi maturati nel frattempo, oltre alle sanzioni piene che l’adesione avrebbe invece ridotto.

Pronunce a supporto. La giurisprudenza più recente conferma che, quando l’Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti, è essa a dover provare — anche solo in via presuntiva — sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza (o la colpevole non conoscenza) del destinatario; un onere probatorio che, se non assolto in modo puntuale dall’Ufficio, può portare all’annullamento dell’atto. Analogamente, le Sezioni Unite hanno chiarito che l’inversione della qualificazione da “non spettante” a “inesistente” richiede la compresenza di requisiti specifici, la cui assenza rende illegittimo il richiamo ai termini di accertamento più lunghi e alle sanzioni più severe.

Il profilo ideale per questa opzione è il contribuente che dispone di una documentazione solida a supporto della spesa realmente sostenuta, che ritiene la contestazione dell’Ufficio fondata su un automatismo o su una motivazione carente, e che è disposto ad affrontare tempi e rischi di un contenzioso per tutelare integralmente la propria posizione.

Anche per questa strada conviene aggiungere alcuni elementi pratici che incidono sulla concreta convenienza della scelta. Il primo riguarda la sospensione dell’atto: proprio perché la riscossione può procedere anche in pendenza di giudizio (nei limiti previsti per gli atti impositivi), è quasi sempre opportuno accompagnare il ricorso con un’istanza di sospensione cautelare, motivata sia dal fumus boni iuris — la fondatezza apparente dei motivi di ricorso — sia dal periculum in mora, ovvero il pregiudizio grave e irreparabile che deriverebbe dal pagamento immediato. Un ricorso privo di questa istanza, pur fondato nel merito, espone comunque il contribuente al rischio di dover anticipare somme che potrebbero essere restituite solo a distanza di anni, in caso di vittoria.

Il secondo elemento riguarda la scelta, spesso sottovalutata, del grado di approfondimento probatorio da affrontare fin dal primo grado. Poiché la giurisprudenza di legittimità preclude l’introduzione di nuovi motivi o di nuove prove in appello rispetto a quanto dedotto in primo grado, è determinante raccogliere fin dall’inizio tutta la documentazione utile a dimostrare l’effettività dell’operazione: non solo la fattura e la prova del pagamento, ma anche — se disponibili — visure camerali del fornitore che ne attestino l’operatività, fotografie dell’impianto installato, corrispondenza commerciale, eventuali attestazioni tecniche sulla conformità del sistema ai requisiti previsti dalla norma agevolativa. Un ricorso costruito in modo generico, senza questi elementi, rischia di essere respinto anche quando la sostanza della vicenda sarebbe stata difendibile.

Il terzo elemento riguarda la possibilità di richiedere, nel corso del giudizio, una conciliazione giudiziale con l’Ufficio: uno strumento che consente di raggiungere un accordo anche dopo l’inizio del contenzioso, con una riduzione delle sanzioni meno ampia di quella dell’adesione ma pur sempre significativa, utile quando l’andamento dell’istruttoria in giudizio renda meno certo l’esito rispetto a quanto sperato all’avvio del ricorso.

Le opzioni alla prova dei conti

Per capire concretamente come le due strade producono esiti diversi, è utile applicarle a due simulazioni con gli stessi dati di partenza.

Simulazione 1. Un piccolo esercizio commerciale ha sostenuto nel 2022 una spesa di 4.200 euro per un impianto di filtraggio, documentata da fattura elettronica priva, per un mero errore del fornitore, dell’indicazione del codice fiscale del beneficiario. Il pagamento è stato effettuato con bonifico tracciabile, il contratto di fornitura è agli atti, e l’impianto risulta effettivamente installato e funzionante. L’Agenzia delle Entrate notifica un atto di recupero il 10 marzo, contestando l’intero credito di 2.100 euro (50% della spesa) per il solo difetto documentale. Scegliendo l’opzione 1 (adesione): il contribuente presenta istanza entro 60 giorni, ottiene in contraddittorio una riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo e versa in tre rate un importo complessivo di circa 2.400 euro comprensivo di interessi, chiudendo la posizione in circa quattro mesi. Scegliendo l’opzione 2 (ricorso): il contribuente deposita ricorso, allegando fattura integrata successivamente con il codice fiscale (come consentito dalla prassi per le violazioni meramente formali) e la prova del pagamento tracciato; il giudizio si conclude in primo grado, dopo circa quattordici mesi, con l’annullamento integrale dell’atto per carenza di motivazione sulla effettiva esistenza dell’operazione, senza alcun versamento a carico del contribuente, oltre alla condanna dell’Ufficio alle spese di lite.

Simulazione 2. Una società ha indicato nel 2021 un credito d’imposta di 5.000 euro per un impianto acquistato da un fornitore che, a seguito di verifiche della Guardia di Finanza, risulta una società “cartiera” priva di sede, personale e struttura operativa reale, con fatture ritenute oggettivamente inesistenti. L’Agenzia notifica atto di recupero il 5 luglio, applicando la sanzione dal 100% al 200% del credito prevista per i crediti inesistenti, oltre al termine di accertamento di otto anni. Con l’opzione 1 (adesione): il contribuente riconosce la difficoltà di provare l’effettività dell’operazione di fronte a un fornitore privo di qualsiasi struttura reale, e negozia una riduzione delle sanzioni al minimo edittale ridotto, versando circa 8.500 euro in dieci rate, chiudendo la vicenda amministrativa (fermi restando gli eventuali profili penali, che seguono un binario autonomo). Con l’opzione 2 (ricorso): il contribuente impugna sostenendo che il credito, in mancanza di rappresentazione fraudolenta a lui riferibile, andrebbe qualificato come “non spettante”; tuttavia, in assenza di elementi che smentiscano la fittizietà del fornitore accertata dalla Guardia di Finanza, il giudizio si conclude sfavorevolmente in primo grado, con conferma integrale dell’atto, sanzioni piene, interessi e spese di lite a carico del contribuente.

Le due simulazioni mostrano con chiarezza come lo stesso bivio produca esiti opposti a seconda della solidità della documentazione e della natura, formale o sostanziale, della contestazione.

Un terzo scenario intermedio, meno estremo dei primi due, aiuta a comprendere quanto la scelta possa dipendere da sfumature apparentemente minori. Un professionista ha sostenuto nel 2023 una spesa di 3.000 euro per un sistema di filtraggio, documentata da fattura elettronica regolare e completa di codice fiscale, ma pagata in parte in contanti per un importo di 400 euro, in violazione delle regole sui pagamenti tracciabili previste per i soggetti diversi dalle imprese in contabilità ordinaria. L’Agenzia notifica un atto di recupero il 20 gennaio, contestando l’intero credito di 1.500 euro per la violazione delle modalità di pagamento, pur non mettendo in dubbio l’effettività dell’installazione né la genuinità della fattura. In un caso come questo, la scelta più prudente è spesso quella di valutare un’adesione parziale: riconoscendo la violazione sulla quota pagata in contanti (400 euro, corrispondente a un credito di 200 euro), ma impugnando la parte residua (2.600 euro di spesa, corrispondente a un credito di 1.300 euro), per la quale il pagamento tracciato e la fattura regolare offrono una base difensiva solida. Questo scenario dimostra come, nella pratica, le due opzioni non siano sempre reciprocamente esclusive nella loro interezza, ma possano essere combinate quando l’atto contestato riguarda componenti di spesa disomogenee tra loro.

È utile, a questo punto, tornare per un momento sul quadro normativo di riferimento, perché la scelta tra le due strade risulta più solida quando è ancorata a una lettura precisa della disciplina applicabile pro tempore. Il credito d’imposta per il bonus acqua potabile, introdotto dalla Legge di Bilancio 2021 e prorogato dalla Legge di Bilancio 2022 fino al 31 dicembre 2023, non è stato più rifinanziato per le spese sostenute a partire dal 2024: questo significa che, per le spese relative agli anni 2021, 2022 e 2023, la disciplina applicabile resta quella dei Provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 giugno 2021, del 28 gennaio 2022 e successivi, con le relative percentuali di fruibilità effettiva del credito (per esempio, per le spese 2021, la percentuale è stata fissata al 30,3745% a seguito della sproporzione tra il tetto di spesa disponibile e l’ammontare complessivo dei crediti richiesti). Un aspetto, questo, spesso trascurato nelle contestazioni: se l’atto di recupero pretende la restituzione dell’intero importo del credito comunicato, anziché della sola quota effettivamente fruibile in base alla percentuale pubblicata dall’Agenzia, si tratta di un errore di calcolo che può essere fatto valere autonomamente, sia in sede di adesione sia in sede di ricorso, indipendentemente dalla fondatezza della contestazione sulla validità delle fatture.

Un ultimo elemento da considerare riguarda il rapporto tra la comunicazione trasmessa all’Agenzia delle Entrate (necessaria per l’accesso al credito) e le successive verifiche documentali. Poiché la comunicazione avviene tramite un servizio telematico che richiede l’indicazione sintetica dell’ammontare della spesa, del credito e dei dati catastali dell’immobile, senza allegazione diretta della fattura, è frequente che le verifiche sulla validità dei documenti giustificativi avvengano solo in un momento successivo, anche a distanza di uno o due anni dalla fruizione del credito. Questo intervallo temporale spiega perché, nella pratica, molte contestazioni si concentrino su annualità già chiuse, quando la possibilità di reperire ulteriore documentazione integrativa presso il fornitore (per esempio in caso di cessazione dell’attività di quest’ultimo) può essere nel frattempo diventata più difficile: un motivo in più per non sottovalutare, fin dal momento in cui si riceve il primo atto, l’importanza di ricostruire con tempestività l’intero quadro documentale a supporto della spesa.

Il confronto in tabella

Prima di scegliere, conviene mettere a confronto le due strade sugli aspetti che più incidono sulla decisione concreta: i tempi di definizione, la complessità procedurale, i rischi in caso di esito negativo, gli effetti sulla riscossione nel frattempo e la reversibilità della scelta compiuta. I costi da considerare sono esclusivamente quelli di giustizia previsti dalla legge (contributo unificato, eventuali spese di consulenza tecnica), mai parcelle professionali.

I criteri per scegliere

Non esiste una risposta valida per ogni situazione: la scelta va calibrata su alcuni criteri concreti, da valutare in modo condizionale.

1. La natura della contestazione. Se la contestazione riguarda un vizio meramente formale su un’operazione la cui effettività non è in discussione, generalmente il ricorso offre maggiori probabilità di successo. Se invece l’Ufficio ha individuato elementi concreti di fittizietà del fornitore, l’adesione può essere la scelta più prudente.
2. La qualità e completezza della documentazione. Fatture integrabili, pagamenti tracciati, contratti e corrispondenza che dimostrano l’operatività del fornitore spostano la bilancia verso il ricorso; documentazione lacunosa o pagamenti in contanti spingono verso l’adesione.
3. L’entità del credito contestato e delle sanzioni potenziali. Su importi contenuti, il costo — anche solo in termini di tempo e incertezza — di un contenzioso pluriennale può superare il beneficio atteso; su importi rilevanti, specialmente se qualificati come “inesistenti” con sanzioni fino al 200%, vale la pena verificare se la qualificazione sia realmente corretta prima di rassegnarsi a pagare.
4. La tenuta finanziaria nel tempo del contenzioso. Chi non può sostenere il rischio di una riscossione frazionata per anni, in pendenza di giudizio, dovrebbe valutare con più attenzione l’adesione, salvo richiedere e ottenere la sospensione giudiziale dell’atto.
5. L’eventuale rilevanza penale della condotta. Se le fatture contestate integrano operazioni oggettivamente inesistenti sopra soglia, il profilo penale (art. 10-quater D.Lgs. n. 74/2000, che punisce diversamente l’indebita compensazione di crediti non spettanti e di crediti inesistenti) corre su un binario autonomo rispetto alla scelta amministrativa o giudiziale, e va sempre valutato separatamente con l’assistenza di un difensore.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in qualità di cassazionista, segue la strategia difensiva con continuità dal primo grado fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio, un elemento che pesa proprio nei casi in cui la scelta iniziale del ricorso richieda, nel tempo, di essere sostenuta anche in appello o in Cassazione senza cambiare mani.

A questi cinque criteri se ne possono affiancare altri due, più operativi, che aiutano a chiudere il cerchio della decisione. Il primo riguarda la coerenza tra la scelta e l’eventuale presenza di altre agevolazioni fruite dallo stesso contribuente negli stessi anni d’imposta: se il bonus acqua potabile è stato utilizzato insieme ad altri crediti d’imposta (per esempio agevolazioni per investimenti in beni strumentali o crediti per attività di ricerca e sviluppo), un’adesione che riconosca implicitamente una carenza documentale generalizzata potrebbe indurre l’Ufficio a rivolgere l’attenzione anche sulle altre posizioni, mentre un ricorso mirato e ben motivato solo sul bonus acqua potabile tende a mantenere la contestazione circoscritta. Il secondo criterio riguarda la capacità di sostenere, anche solo temporaneamente, l’esborso richiesto dalla riscossione frazionata: chi non dispone della liquidità necessaria per fronteggiare un pagamento provvisorio, anche parziale, durante la pendenza del ricorso, dovrebbe valutare con particolare attenzione la richiesta di sospensione cautelare, ma anche predisporsi all’eventualità che essa non venga concessa nei tempi sperati.

Va inoltre ricordato che la scelta tra le due strade non è mai un esercizio puramente teorico: richiede una lettura puntuale dell’atto notificato, verbo per verbo, per capire quali elementi istruttori l’Ufficio ha effettivamente posto a fondamento della pretesa e quali, invece, siano stati solo genericamente richiamati. Un atto che si limita a citare l’assenza del codice fiscale su una fattura, senza ulteriori approfondimenti sulla effettività della spesa, offre margini difensivi diversi rispetto a un atto che allega verbali della Guardia di Finanza, visure camerali del fornitore e riscontri incrociati con altre posizioni contestate: la stessa contestazione di superficie — “fatture non valide” — può nascondere situazioni di fatto profondamente diverse, ed è proprio questa differenza a dover guidare, in concreto, la scelta tra adesione e ricorso.

Le domande di chi è indeciso

Posso cambiare strada a metà, per esempio passare dal ricorso all’adesione? Una volta notificato il ricorso, l’accertamento con adesione non è più praticabile per lo stesso atto; resta però possibile, nel corso del giudizio, valutare una conciliazione giudiziale, che produce comunque una riduzione delle sanzioni pur mantenendo la sede contenziosa.

E se scelgo l’adesione ma poi scopro nuovi elementi a mio favore? Una volta perfezionata, l’adesione è definitiva per la parte concordata: non è possibile tornare a impugnare lo stesso atto sulla base di elementi che si sarebbero potuti far valere prima.

Cosa succede se non faccio nulla entro i termini? Decorsi 60 giorni dalla notifica senza impugnazione né istanza di adesione, l’atto diventa definitivo e le somme richieste, comprensive di sanzioni e interessi, diventano esigibili in via ordinaria, con conseguente possibile iscrizione a ruolo.

Il fatto che il fornitore risulti una “cartiera” mi coinvolge automaticamente? No: la giurisprudenza richiede che l’Amministrazione dimostri, anche solo con indizi gravi, precisi e concordanti, la consapevolezza o la colpevole non conoscenza del destinatario; la sola irregolarità del fornitore non basta da sola a inchiodare il contribuente, se questi dimostra di aver agito con la diligenza esigibile da un operatore accorto.

Quali prove concrete posso raccogliere per dimostrare che il fornitore era realmente operativo? Oltre alla fattura e alla prova di pagamento, sono utili la visura camerale del fornitore aggiornata al momento dell’operazione, fotografie dell’impianto installato con data certa, eventuali comunicazioni scritte scambiate con il fornitore (email, ordini, conferme di consegna) e, se disponibile, la scheda tecnica del prodotto installato, che consente di verificarne la conformità ai requisiti previsti dalla norma agevolativa.

Conviene sempre impugnare se la documentazione è debole? No: impugnare senza una prova solida dell’effettività dell’operazione espone al rischio di una soccombenza integrale, con sanzioni piene e spese di lite, laddove l’adesione avrebbe comunque ridotto l’esborso complessivo.

Se l’atto riguarda più annualità, devo scegliere la stessa strada per tutte? No: ogni annualità o ogni atto notificato va valutato separatamente, perché la solidità della documentazione e la natura della contestazione possono essere diverse da un anno all’altro; è frequente costruire soluzioni miste, con adesione per le annualità più fragili e ricorso per quelle sorrette da prove solide.

Posso chiedere la rateizzazione anche se scelgo il ricorso e poi perdo? Sì: anche le somme dovute a seguito di una sentenza sfavorevole possono essere rateizzate secondo le regole ordinarie di dilazione previste per la riscossione, anche se in questo caso si sommano interessi e spese di lite che l’adesione avrebbe invece contenuto fin dall’origine.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio prima dell’atto di recupero? La disciplina in materia di contraddittorio endoprocedimentale è stata oggetto di modifiche recenti; è quindi opportuno verificare, caso per caso e alla luce della normativa vigente al momento della notifica, se l’Ufficio avrebbe dovuto attivare un confronto preventivo, perché la sua omissione, ove effettivamente dovuta, può costituire un autonomo motivo di illegittimità dell’atto.

Cosa succede se ho già pagato una parte del credito contestato tramite un’altra compensazione F24 nel frattempo? In questo caso è necessario verificare con attenzione se le somme già versate possano essere scomputate da quanto richiesto dall’atto, evitando una doppia imposizione sullo stesso importo; è un controllo che va sempre fatto prima di scegliere quale strada percorrere, perché incide sull’entità reale della pretesa.

Le pronunce che orientano la scelta

La scelta tra adesione e ricorso va sempre calata nella giurisprudenza più recente, che negli ultimi anni ha tracciato confini sempre più netti su onere della prova, qualificazione dei crediti e sanzioni applicabili.

Sulla distinzione tra credito inesistente e credito non spettante — la bussola per orientare la scelta. Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023, hanno stabilito che le due categorie sono strutturalmente distinte e alternative: il credito è inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e tale carenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali; se invece la carenza è riscontrabile con un controllo formale, il credito va qualificato come “non spettante”, con termini di accertamento ordinari e sanzioni sensibilmente più contenute. Questo principio è decisivo per chi valuta il ricorso: se l’Ufficio ha applicato il regime più severo dei crediti inesistenti a una situazione che in realtà integra un semplice difetto riscontrabile con un controllo formale, l’atto può essere attaccato proprio su questo terreno.

Sulla rilevanza della qualificazione anche in ambito penale. La Corte di Cassazione, Sezione III penale, con la sentenza n. 6 del 2 gennaio 2024, si è espressa sulla medesima distinzione con riferimento all’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, che punisce in modo differenziato l’indebita compensazione di crediti non spettanti (pena più contenuta) rispetto a quella di crediti inesistenti (pena più severa), confermando come l’inquadramento della fattispecie non sia un dettaglio meramente tributario ma incida anche sul versante penale.

Sull’onere della prova in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. Con l’ordinanza n. 31662 del 4 dicembre 2025, la Sezione Tributaria Civile della Corte di Cassazione ha ribadito che, quando l’Amministrazione contesta fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, è essa a dover provare — anche mediante presunzioni semplici — che il fornitore era fittizio e che il destinatario sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza professionale, di partecipare a un meccanismo di evasione; principio che riprende quanto già affermato dalla Cassazione n. 15369 del 2020, secondo cui solo dopo l’assolvimento di questo onere da parte dell’Ufficio si sposta sul contribuente la prova contraria di aver agito con la massima diligenza esigibile.

Sull’onere della prova in caso di operazioni oggettivamente inesistenti. La Cassazione, con l’ordinanza richiamata anche dal commento alla sentenza n. 35091 del 14 dicembre 2023, ha confermato che, una volta che l’Amministrazione dimostri, anche in via presuntiva, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle stesse, non potendo tale prova ritenersi assolta con la sola esibizione della fattura o con la regolarità formale delle scritture contabili, elementi che vengono di regola utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie (principio ribadito anche da Cass., Sez. 5, 18 ottobre 2021, n. 28628).

Sull’onere della prova quando il contribuente rivendica un’agevolazione. La Corte di Cassazione, in una recente ordinanza in tema di credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, ha ribadito che l’onere di provare la sussistenza di tutti i presupposti richiesti dalla norma agevolativa grava sempre sul contribuente, trattandosi di una lex specialis che deroga alle regole ordinarie: principio pienamente applicabile anche al bonus acqua potabile, agevolazione altrettanto speciale rispetto alla disciplina fiscale ordinaria.

Sulla ripartizione dell’onere in caso di fatture da fornitori cessati o inattivi. Con l’ordinanza n. 24735 dell’8 settembre 2025, la Cassazione ha confermato, richiamando il proprio precedente n. 15369/2020, che quando le fatture contestate provengono da società cessate o che non hanno dichiarato ricavi nell’anno di emissione, l’onere probatorio in capo all’Amministrazione può ritenersi assolto tramite elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, spostando sul contribuente la prova contraria.

Sulla responsabilità per l’IVA anche in caso di fatture inesistenti. L’ordinanza n. 10721 del 22 aprile 2024 ha ribadito che, ai sensi dell’articolo 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, chi emette una fattura per un’operazione inesistente deve comunque versare l’IVA indicata, norma che tutela il gettito erariale a prescindere dalla detraibilità in capo al destinatario.

Sui limiti del sindacato di legittimità in caso di doppia conforme. La giurisprudenza consolidata, richiamata anche dal precedente sulle “società cartiere” nel settore edile, conferma che tentare in Cassazione una rivalutazione dei fatti già accertati conformemente nei due gradi di merito è una strategia destinata all’inammissibilità: un limite di cui tenere conto quando si valuta se e come proseguire un contenzioso oltre il primo grado.

Sull’indeducibilità dei costi da operazioni oggettivamente inesistenti. L’ordinanza n. 19139 del 2025 ha confermato che i costi relativi a operazioni mai avvenute sono sempre indeducibili per carenza del requisito di inerenza, principio che si riflette anche sulla spettanza di crediti d’imposta collegati a spese la cui effettività non sia dimostrata.

Sull’irrilevanza della regolarità formale della contabilità. Numerose pronunce, tra cui quella richiamata sul caso delle sponsorizzazioni sportive, ribadiscono che la documentazione formale — fattura, scrittura contabile, mezzo di pagamento — non è mai sufficiente da sola a dimostrare l’effettività di un’operazione contestata, se l’Amministrazione ha fornito elementi indiziari concreti di segno contrario: un principio che ridimensiona le aspettative di chi pensasse di poter vincere un ricorso sulla sola base della fattura regolare.

Sulla necessità di impostare la difesa fin dal primo grado. La giurisprudenza di legittimità ricorda inoltre come non sia possibile introdurre in appello argomentazioni difensive nuove rispetto a quelle sviluppate in primo grado: un monito che vale soprattutto per chi sceglie l’opzione del ricorso, e che rende necessario costruire fin dall’inizio una strategia completa e specifica.

Sull’applicazione del principio dell’onere della prova anche in materia di agevolazioni collegate a requisiti tecnici. La giurisprudenza in tema di crediti d’imposta agevolativi, richiamando l’orientamento consolidato secondo cui le norme di favore costituiscono lex specialis rispetto al sistema ordinario, conferma che la mancanza anche di un solo requisito tecnico specificamente previsto dalla disciplina (per il bonus acqua potabile, per esempio, le caratteristiche dell’impianto installato) può condurre a un disconoscimento del credito, indipendentemente dalla regolarità formale della fatturazione: un principio che impone, prima di scegliere il ricorso, di verificare non solo la validità formale della fattura ma anche l’effettiva conformità tecnica dell’impianto ai requisiti di legge.

Sulla rilevanza della non autosufficienza del ricorso in Cassazione. Numerose pronunce, tra cui quella richiamata in tema di indeducibilità dei costi per operazioni oggettivamente inesistenti, ribadiscono che il ricorso per cassazione deve trascrivere puntualmente gli atti rilevanti (avviso di accertamento, atto di appello, verbali) a pena di inammissibilità per difetto di autosufficienza: un principio tecnico che conferma quanto sia importante affidarsi, per i gradi successivi al primo, a chi abbia già gestito il fascicolo fin dall’inizio e ne conosca ogni dettaglio documentale.

Sulla differenza tra motivazione “per relationem” e motivazione autonoma dell’atto. La giurisprudenza più recente ammette che un atto di recupero richiami il contenuto di un altro documento (per esempio un processo verbale di constatazione), a condizione che ne riproduca gli elementi essenziali necessari a comprendere l’accusa e a consentire una difesa adeguata: un principio che, se disatteso dall’Ufficio, può costituire autonomo motivo di ricorso per carenza di motivazione, soprattutto quando l’atto si limita a richiami generici senza allegare né riprodurre il contenuto sostanziale del documento richiamato.

Il quadro complessivo che emerge da queste pronunce conferma un dato di fondo: la giurisprudenza tributaria più recente non offre scorciatoie automatiche né al contribuente né al Fisco. Ogni caso relativo al bonus acqua potabile va valutato nel merito, verificando con precisione la natura della contestazione, la qualità delle prove disponibili e la corretta qualificazione giuridica applicata dall’Ufficio, prima di scegliere se percorrere la strada dell’adesione o quella del ricorso. Ed è proprio questa esigenza di valutazione puntuale, caso per caso, a rendere sconsigliabile qualunque scelta compiuta di fretta, sull’onda dell’ansia per il termine di 60 giorni che si avvicina: meglio dedicare i primi giorni utili a una lettura attenta dell’atto e della documentazione disponibile, piuttosto che orientarsi subito verso l’una o l’altra strada senza aver prima verificato su quali basi concrete si fonda la contestazione ricevuta.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a un atto di recupero o a un avviso di accertamento sul bonus acqua potabile, lo Studio Monardo mette a disposizione un percorso di analisi e difesa strutturato, che comprende:

1. Verifica preliminare della documentazione: analizziamo fatture, contratti, corrispondenza con il fornitore e prove di pagamento per stabilire quanto sia solida la posizione del contribuente prima di scegliere la strada da percorrere.
2. Qualificazione della contestazione: distinguiamo se il Fisco ha correttamente inquadrato il credito come “non spettante” o se ha applicato, in modo indebito, il più severo regime dei crediti “inesistenti”, verificando la sussistenza dei requisiti fissati dalle Sezioni Unite.
3. Valutiamo quale delle opzioni regge davanti al giudice nel tuo caso specifico, mettendo a confronto in concreto probabilità di successo del ricorso e vantaggi di una definizione in via amministrativa.
4. Predisposizione dell’istanza di accertamento con adesione o di autotutela, quando la documentazione o l’entità della pretesa rendono preferibile la composizione amministrativa.
5. Redazione e notifica del ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria, con costruzione dei motivi di impugnazione fin dal primo grado in modo completo, per evitare preclusioni nei gradi successivi.
6. Richiesta di sospensione giudiziale dell’atto, per limitare gli effetti della riscossione frazionata nelle more del giudizio.
7. Assistenza in appello e, se necessario, in Cassazione, con continuità difensiva garantita dallo stesso professionista che ha seguito il caso fin dall’origine.
8. Coordinamento con i profili penal-tributari, quando la contestazione riguarda operazioni oggettivamente inesistenti sopra soglia, valutando insieme allo staff le implicazioni ai sensi dell’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000.
9. Verifica dei termini di decadenza applicabili, per contestare eventuali atti notificati oltre i termini ordinari qualora il credito sia stato erroneamente qualificato come inesistente.
10. Analisi delle conseguenze su altre annualità o altri crediti d’imposta fruiti dallo stesso contribuente, per evitare che una contestazione isolata si estenda ad altre agevolazioni.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Tra queste competenze, quella che pesa maggiormente su un tema come quello del bonus acqua potabile contestato è la continuità di strategia fino in Cassazione: la scelta compiuta oggi tra adesione e ricorso deve essere sostenuta, se il contenzioso prosegue, dallo stesso difensore che conosce fin dall’inizio ogni dettaglio della vicenda, senza che il cambio di mani a metà percorso comprometta la coerenza della linea difensiva. A questo si affianca il lavoro dello staff multidisciplinare, in cui avvocati e commercialisti collaborano sullo stesso fascicolo per verificare, insieme, sia la correttezza tecnica del credito d’imposta sia la tenuta giuridica dell’atto impugnato.

Chiusura

Non esiste, lo ripetiamo, una risposta valida per ogni situazione: la scelta tra adesione e ricorso, di fronte a un atto che contesta il bonus acqua potabile per fatture ritenute non valide, dipende dalla natura della contestazione, dalla qualità della documentazione a disposizione e dalla propensione al rischio di ciascun contribuente. Sbagliare questa scelta, però, costa tempo e diritti: un’adesione affrettata può far perdere l’occasione di un annullamento integrale che il ricorso avrebbe potuto ottenere; un ricorso avviato senza una reale base probatoria può invece trasformare una sanzione ridotta in una condanna piena, con interessi e spese di lite.

Proprio perché la materia richiede di distinguere con precisione tra credito “inesistente” e credito “non spettante”, e di valutare caso per caso la solidità delle prove disponibili, lo Studio Monardo affianca il contribuente fin dalla prima lettura dell’atto ricevuto, con la continuità difensiva che solo un cassazionista può garantire fino all’ultimo grado di giudizio, se il contenzioso dovesse richiederlo.

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