Le domande che ci vengono poste più spesso da imprenditori e professionisti che hanno ricevuto un avviso di accertamento per operazioni intracomunitarie contestate, con risposte complete e aggiornate alla giurisprudenza più recente.

Introduzione

Un avviso di accertamento che disconosce la non imponibilità IVA su una cessione intracomunitaria, perché il cliente estero (o talvolta il cedente italiano stesso) non risultava iscritto al VIES al momento dell’operazione, è tra le contestazioni più frequenti e più delicate nel contenzioso tributario. La materia è regolata dall’art. 41 del D.L. 331/1993, dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE e da un impianto di principi elaborati dalla Corte di Giustizia UE e dalla Cassazione che, negli anni, ha oscillato tra un approccio sostanzialista (conta la realtà dell’operazione) e uno che valorizza l’iscrizione VIES come condizione ormai non meramente formale. Chi riceve un atto di questo tipo si trova spesso davanti a domande pratiche e concrete, più che a dubbi teorici: qui proviamo a rispondere a quelle domande, una per una.

La difficoltà pratica nasce dal fatto che il quadro normativo non è rimasto fermo: fino al 2020 la giurisprudenza tendeva a considerare l’iscrizione VIES un requisito puramente formale, la cui assenza non poteva mai far perdere l’esenzione se l’operazione era sostanzialmente genuina. Con il recepimento della Direttiva UE 2018/1910 (le cosiddette “quick fixes”) e l’introduzione del comma 2-ter dell’art. 41 del D.L. 331/1993, la comunicazione di un numero identificativo IVA valido è stata elevata, almeno sul piano letterale della norma, a condizione sostanziale per la non imponibilità. Questo ha aperto un margine di incertezza che il contribuente si trova spesso a dover gestire da solo, senza sapere se la propria situazione rientri ancora nell’orientamento sostanzialista più risalente o nel nuovo assetto normativo. Le risposte che seguono tengono conto di entrambi i piani, perché nella pratica del contenzioso convivono ancora argomentazioni fondate sull’uno e sull’altro.

Lo Studio Monardo segue da tempo il contenzioso su cessioni e acquisti intracomunitari perché unisce due competenze che qui contano entrambe: la difesa tecnica in giudizio fino all’ultimo grado, condotta da un avvocato cassazionista, e il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, indispensabile quando la contestazione richiede di ricostruire flussi di pagamento, documentazione di trasporto e rapporti con controparti estere.

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Le basi

Cos’è esattamente il VIES e a cosa serve davvero?

Il VIES (VAT Information Exchange System) è la banca dati elettronica europea che permette di verificare se una partita IVA è abilitata a effettuare operazioni intracomunitarie. Non è un registro autonomo: è un’interfaccia che interroga gli archivi delle singole amministrazioni fiscali nazionali, mostrando se un determinato numero identificativo IVA, con il prefisso del Paese membro, è valido e operativo per gli scambi B2B intra-UE. È stato concepito soprattutto come strumento antifrode, per aiutare le amministrazioni a contrastare le cosiddette frodi carosello, in cui operatori fittizi sfruttano il regime di non imponibilità per far sparire l’IVA lungo la catena di vendite. Per l’impresa che vende o acquista, consultare il VIES prima di ogni operazione con un partner comunitario è un controllo preventivo elementare, ma la domanda che divide dottrina e giurisprudenza è se la sua assenza sia solo un problema di prudenza commerciale o incida direttamente sul diritto all’esenzione IVA.

Chi rischia davvero un accertamento per mancata iscrizione VIES?

Rischiano sia il cedente italiano che vende senza essere lui stesso iscritto al VIES, sia — situazione più frequente — il cedente che vende a un acquirente comunitario non iscritto. Nel primo caso, l’Agenzia contesta che il venditore italiano non avesse i requisiti soggettivi per operare in regime di non imponibilità. Nel secondo, più comune, si contesta che il cliente estero, non risultando nell’archivio VIES al momento della cessione, non avesse comunicato un “numero di identificazione IVA valido” ai sensi dell’art. 41, comma 2-ter, del D.L. 331/1993, con la conseguenza che l’operazione dovrebbe essere trattata come cessione interna, soggetta a IVA italiana. Un terzo scenario, più insidioso, riguarda i casi di sospetta frode carosello, in cui la mancata iscrizione VIES si accompagna ad altri elementi (pagamenti in contanti, assenza di documenti di trasporto, controparte inattiva) che il Fisco utilizza per contestare, oltre alla non imponibilità, anche la buona fede del cedente.

Entro quando arriva di solito questo tipo di contestazione?

Gli accertamenti sulle cessioni intracomunitarie arrivano tipicamente entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione IVA relativa al periodo contestato, salvo i casi di violazioni penalmente rilevanti in cui il termine può allungarsi. In pratica, per un’operazione del 2021, il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento scade il 31 dicembre 2027. Non è raro che il controllo nasca da una richiesta di cooperazione amministrativa tra Stati membri, attivata proprio perché il sistema VIES ha segnalato un’incongruenza tra i dati dichiarati dal cedente italiano e quelli risultanti presso l’amministrazione fiscale del Paese del cliente: per questo motivo le contestazioni su queste operazioni tendono a concentrarsi negli anni immediatamente successivi alle dichiarazioni Intrastat, ma possono comunque emergere anche a ridosso della scadenza quinquennale.

Basta indicare in fattura il numero identificativo IVA del cliente, o serve qualcosa in più?

Non basta mai la semplice indicazione del numero identificativo IVA in fattura: la Cassazione ha ribadito più volte che il cedente deve poter dimostrare, con documentazione concreta, sia l’esistenza sostanziale del cessionario come soggetto passivo nel proprio Stato di appartenenza, sia l’effettivo trasferimento fisico dei beni in quello Stato. L’indicazione formale del numero identificativo è solo il punto di partenza: se il cliente estero, pur avendo formalmente comunicato un numero valido, risulta poi privo di una reale struttura operativa, oppure se i beni non hanno mai lasciato realmente il territorio italiano, l’esenzione può comunque essere disconosciuta, a prescindere dallo stato dell’iscrizione VIES al momento della vendita. Per questo, la verifica del VIES va sempre accompagnata da un controllo, per quanto ragionevole, sull’affidabilità commerciale della controparte.

La procedura

Come si accorge il Fisco che manca l’iscrizione VIES?

Attraverso l’incrocio automatico tra i dati Intrastat presentati dal cedente italiano, l’archivio VIES e le informazioni scambiate con le amministrazioni fiscali degli altri Stati membri tramite il sistema di cooperazione UE. Se il cliente indicato in fattura come cessionario comunitario non risulta (o non risultava, alla data dell’operazione) iscritto al VIES, il sistema genera un’anomalia che confluisce nelle liste selettive per i controlli. A questo punto l’Ufficio invia solitamente un questionario o avvia una verifica, chiedendo al contribuente di produrre la documentazione a supporto della non imponibilità: fatture, documenti di trasporto, elenchi riepilogativi Intrastat, corrispondenza commerciale, prova dei pagamenti.

Va aggiunto che questo incrocio automatico non riguarda solo le cessioni: anche gli acquisti intracomunitari dichiarati dall’impresa italiana come cessionaria vengono confrontati con quanto dichiarato dal fornitore estero nel proprio Stato membro. Un disallineamento tra i due lati dell’operazione — per esempio un importo diverso, o un’operazione dichiarata da un lato e non dall’altro — può generare un’ulteriore segnalazione, a prescindere dallo stato dell’iscrizione VIES. È un livello di controllo che spesso sfugge al contribuente, abituato a pensare solo alla propria posizione, ma che in un sistema fortemente integrato come quello IVA europeo incide comunque sulla probabilità di essere selezionati per un controllo.

Cosa devo fare appena ricevo un questionario o un PVC su queste operazioni?

Raccogliere immediatamente tutta la documentazione relativa al trasporto e alla consegna della merce, ai pagamenti ricevuti e alle verifiche fatte all’epoca sulla controparte, e valutare con un professionista se e come rispondere prima della chiusura del verbale. È il momento in cui si gioca gran parte della difesa: la Cassazione ha più volte ribadito che l’onere di provare i requisiti sostanziali della cessione intracomunitaria grava sul cedente, quindi ogni documento che dimostri l’uscita fisica dei beni dal territorio nazionale — CMR firmato, lettera di vettura, fattura dello spedizioniere, dichiarazione di ricevimento del cliente, tracciabilità bancaria del pagamento — va recuperato e organizzato prima possibile.

Un errore frequente in questa fase è concentrarsi solo sui documenti “principali” e trascurare elementi apparentemente secondari che invece, in giudizio, spesso fanno la differenza: la corrispondenza email con il cliente estero relativa alla trattativa, gli ordini di acquisto originali, le eventuali polizze assicurative sul trasporto, i report dello spedizioniere con tracking GPS o conferme di consegna elettroniche. Anche le verifiche preventive fatte sulla controparte — screenshot della consultazione VIES all’epoca dell’operazione, visure camerali estere, referenze commerciali — vanno recuperate e conservate, perché diventano prova diretta della diligenza adottata dal cedente, elemento decisivo quando la contestazione si sposta sul terreno della buona fede.

Quali sono i passaggi e i termini di questo tipo di contenzioso?

Di seguito una tabella riepilogativa dei passaggi tipici, utile per orientarsi nei tempi da rispettare.

Come vedremo più avanti rispondendo alla domanda “cosa può fare lo Studio Monardo”, è proprio la continuità difensiva su tutti questi passaggi, fino all’eventuale ricorso in Cassazione, uno degli aspetti che più incide sull’esito finale di questi contenziosi.

Posso ancora produrre documenti che non avevo consegnato durante il controllo?

Sì: la documentazione non prodotta in sede di verifica può, in linea di principio, essere presentata per la prima volta nel ricorso in giudizio, salvo specifici inviti a esibire rimasti senza risposta senza giustificato motivo. La giurisprudenza di legittimità ha ribadito che la mancanza di un unico documento “principe” (tipicamente il CMR firmato) non è di per sé fatale, se il contribuente riesce a fornire un quadro probatorio equivalente fatto di più elementi convergenti: fatture, dichiarazioni Intrastat, tracciabilità dei pagamenti, dichiarazioni del cessionario. Questo significa che, anche se la fase di verifica non è andata bene, la fase giudiziale resta un’occasione reale per far valere le proprie ragioni con prove alternative.

L’Agenzia deve dimostrare qualcosa, o basta contestare la mancata iscrizione VIES?

L’onere della prova dei requisiti sostanziali della cessione intracomunitaria grava sempre sul cedente che invoca la non imponibilità, ma l’Agenzia deve comunque motivare adeguatamente l’atto, indicando gli elementi (anche indiziari) su cui fonda la contestazione. Non basta scrivere in un avviso di accertamento “il cliente non risultava iscritto al VIES” senza spiegare perché questo elemento, unito ad altri, fa dubitare della genuinità dell’operazione: la Cassazione ha annullato per motivazione apparente atti e sentenze che si limitavano a questo rilievo formale senza confrontarsi con la documentazione alternativa prodotta dal contribuente.

Questo significa, in pratica, che una parte della strategia difensiva consiste proprio nel verificare se l’atto impositivo abbia davvero assolto al proprio onere motivazionale: se l’Ufficio si limita a richiamare l’anomalia VIES senza indicare altri elementi concreti (assenza di pagamenti tracciabili, incongruenze nei documenti di trasporto, segnalazioni dall’amministrazione fiscale estera), è spesso possibile eccepire il vizio di motivazione come motivo autonomo di ricorso, distinto e ulteriore rispetto alla contestazione nel merito sulla non imponibilità.

I casi particolari

E se il mio cliente si è iscritto al VIES dopo la vendita, ma prima del controllo?

Se il cessionario comunica successivamente l’iscrizione al VIES e non ci sono indizi di frode o abuso, il cedente può regolarizzare la fattura secondo le regole ordinarie e la non imponibilità può essere riconosciuta. È un tema su cui le note esplicative della direttiva “quick fixes” sono chiare: la comunicazione tardiva del numero identificativo valido, se l’acquirente dimostra di aver agito come soggetto passivo al momento dell’acquisto, non preclude in via automatica il regime di favore. Diverso è il caso in cui l’iscrizione non arrivi mai o arrivi a distanza di anni, magari solo dopo l’avvio del controllo: qui il margine difensivo si assottiglia, ma resta comunque possibile far valere le condizioni sostanziali della cessione con altri mezzi di prova.

Vale lo stesso principio se il cedente italiano, e non il cliente, non era iscritto al VIES?

Sì, ma con un’aggravante: se è il cedente italiano a non essere iscritto al VIES, in linea generale viene meno la possibilità stessa di applicare il regime di non imponibilità sulla cessione, perché manca un requisito soggettivo che la norma richiede per l’operatore che effettua la vendita. In questo scenario, anche a fronte di beni realmente trasportati in un altro Stato membro, l’operazione rischia di essere trattata come cessione interna soggetta a IVA italiana, salvo la possibilità — sempre da valutare caso per caso — di dimostrare che i requisiti sostanziali erano comunque presenti e che l’irregolarità formale non ha impedito il controllo sostanziale dell’operazione da parte dell’amministrazione.

Cosa succede se il mio cliente comunitario risulta coinvolto in una frode carosello a mia insaputa?

Se il cedente dimostra di aver agito in buona fede, adottando tutte le misure ragionevolmente esigibili da un operatore commerciale professionale per verificare l’affidabilità della controparte, la Cassazione e la Corte di Giustizia UE riconoscono che l’esenzione non può essergli negata solo perché il suo cliente ha partecipato, a sua insaputa, a un meccanismo fraudolento. La buona fede, però, non si presume: va dimostrata con elementi concreti, come la verifica preventiva della partita IVA, la raccolta di documentazione commerciale coerente, l’assenza di segnali di allarme (pagamenti in contanti anomali, mancanza di documenti di trasporto, controparte con partita IVA inattiva da tempo). Un profilo su cui lo Studio Monardo lavora sistematicamente in questi casi è proprio la ricostruzione documentale della diligenza del cedente, elemento che nella pratica fa spesso la differenza tra un accertamento confermato e uno annullato.

Le sanzioni sono sempre dovute, anche se poi vinco nel merito sull’IVA?

No: se il contribuente dimostra di aver agito in condizioni di obiettiva incertezza normativa o di buona fede, le sanzioni amministrative possono essere escluse anche quando l’esito sul recupero dell’imposta resta sfavorevole. È un profilo distinto da quello dell’IVA in sé, e va sempre coltivato separatamente nel ricorso: capita che i giudici tributari confermino il recupero dell’imposta per ragioni di merito probatorio, ma annullino le sanzioni riconoscendo che la disciplina applicabile, specie su temi come questo dove la giurisprudenza si è evoluta nel tempo, lasciava margini di incertezza interpretativa.

Rischio davvero di perdere l’intero valore dell’operazione, o solo l’IVA non applicata?

Nella maggior parte dei casi il rischio economico si limita al recupero dell’IVA non applicata, calcolata “in dentro” o “fuori” a seconda delle circostanze, oltre a interessi e sanzioni: non si perde il valore della vendita in sé, che resta un’operazione commerciale valida ai fini civilistici. È una distinzione importante perché molti imprenditori, ricevendo un avviso di accertamento con importi elevati, temono di dover restituire l’intero corrispettivo incassato dal cliente estero: non è così. L’Agenzia recupera esclusivamente l’imposta che, secondo la sua ricostruzione, avrebbe dovuto essere applicata sulla cessione trattata come operazione interna, non il prezzo della merce venduta. Resta comunque vero che, sommando imposta, sanzioni (che possono arrivare fino al 90% dell’imposta contestata nei casi più gravi) e interessi, l’impatto complessivo può essere significativo, ed è proprio per questo che vale la pena costruire una difesa solida fin dalle prime fasi del controllo.

Conviene sempre andare fino in giudizio, o è meglio valutare un accordo con l’Agenzia?

Dipende dalla solidità del quadro probatorio: se la documentazione sul trasporto e sulla buona fede è forte, conviene quasi sempre proseguire nel contenzioso; se invece mancano elementi essenziali, l’accertamento con adesione può ridurre sanzioni e incertezza. Non esiste una risposta valida per tutti i casi: un conto è una situazione come quella della Simulazione 1, dove il fascicolo probatorio è solido e la mancata iscrizione VIES appare come un’irregolarità isolata; un altro conto è una situazione come quella della Simulazione 2, dove più elementi indiziari si sommano contro il contribuente. In quest’ultimo caso, una definizione concordata che riduca l’impatto sanzionatorio può essere preferibile rispetto a un contenzioso dall’esito incerto, mentre nel primo caso vale quasi sempre la pena di far valere le proprie ragioni fino in giudizio.

Cosa cambia se l’operazione contestata riguarda anche un sospetto di frode carosello penalmente rilevante?

Se emergono profili di rilevanza penale, come la partecipazione consapevole a uno schema di frode carosello, il contenzioso tributario si intreccia con un procedimento penale autonomo, e la strategia difensiva deve tenere conto di entrambi i piani fin dall’inizio. In questi casi il contribuente onesto, del tutto estraneo al disegno fraudolento dell’acquirente, ha interesse a emergere chiaramente come parte lesa: collaborando con gli inquirenti sul piano penale e, sul piano tributario, dimostrando in ogni sede la propria buona fede e l’adozione di tutte le cautele ragionevolmente esigibili. È una situazione distinta rispetto al contribuente che si limita a non aver raccolto correttamente la documentazione: chi è semplicemente disorganizzato rischia “solo” il recupero d’imposta e le sanzioni amministrative, mentre chi risulta consapevolmente coinvolto nella frode rischia conseguenze ben più gravi, comprese quelle penali.

“Mi fa vedere un esempio concreto?”

Per capire come si applicano in pratica questi principi, ecco due simulazioni numeriche basate su scenari tipici.

Simulazione 1 — Cliente non iscritto al VIES, operazione genuina. Un’impresa italiana vende macchinari per 84.700 € a un’azienda tedesca il 14 febbraio, indicando in fattura il numero di partita IVA comunicata dal cliente. A un controllo successivo emerge che quella partita IVA è stata iscritta al VIES solo il 3 giugno, quindi quasi quattro mesi dopo la cessione. L’Agenzia notifica un avviso di accertamento per recupero IVA di 18.634 € (aliquota 22%), oltre sanzioni. Il cedente, però, dimostra: la lettera di vettura CMR firmata dal destinatario tedesco con data 20 febbraio; la fattura dello spedizioniere; l’elenco Intrastat presentato regolarmente; il bonifico ricevuto dalla banca tedesca del cliente il 28 febbraio. In un contenzioso di questo tipo, coerente con l’orientamento più recente della Cassazione, la mancata iscrizione VIES al momento della cessione, in presenza di un quadro probatorio così solido sull’effettività del trasporto e senza alcun indizio di frode, non dovrebbe di per sé impedire il riconoscimento della non imponibilità.

Simulazione 2 — Segnali di allarme ignorati. Una società italiana vende un veicolo per 31.200 € a un presunto acquirente rumeno, ritirato con targa prova italiana e mai più immatricolato all’estero secondo le verifiche incrociate. Il pagamento avviene in contanti per l’intero importo, non ci sono documenti di trasporto oltre a una generica dichiarazione del cliente, e la partita IVA rumena risulta inattiva già da tre anni prima dell’operazione. L’Agenzia recupera IVA per 6.864 € più sanzioni. In un caso con queste caratteristiche — uso di targa prova italiana per un veicolo formalmente destinato all’estero, pagamento interamente in contanti, controparte con partita IVA da tempo inattiva — la giurisprudenza tende a ritenere che il cedente non abbia rispettato la diligenza rafforzata richiesta e che quindi non possa invocare la buona fede, con conseguente conferma del recupero.

Simulazione 3 — Iscrizione VIES tardiva ma regolarizzata. Un’azienda italiana di componentistica industriale vende forniture per 47.900 € a un cliente spagnolo il 9 maggio. Al momento della vendita il cliente non risulta ancora iscritto al VIES: lo sarà solo dal 2 luglio successivo. Il cedente italiano, accortosi dell’anomalia solo alcuni mesi dopo grazie a un controllo interno di routine, richiede e ottiene dal cliente spagnolo una dichiarazione formale attestante che, al momento dell’acquisto, agiva già come soggetto passivo IVA nel proprio Stato, corredata dalla documentazione bancaria del pagamento e dai documenti di trasporto originari. Non emergono indizi di frode né di abuso. In un caso di questo tipo, coerente con le note esplicative della direttiva quick fixes e con l’orientamento sulla comunicazione tardiva del numero identificativo, il cedente ha buone possibilità di veder riconosciuta la non imponibilità, previa eventuale rettifica della fattura secondo le regole ordinarie.

La domanda che nessuno fa ma tutti dovrebbero fare

La domanda è: “Il mio quadro probatorio regge se un solo documento, quello su cui contavo di più, viene ritenuto insufficiente dal giudice?” Molti contribuenti costruiscono la propria difesa attorno a un singolo elemento — quasi sempre il CMR firmato o la dichiarazione di ricevimento del cliente — convinti che sia sufficiente da solo a provare l’uscita dei beni dal territorio nazionale. La giurisprudenza più recente, però, insegna che nessun singolo documento è di per sé decisivo, né in un senso né nell’altro: un CMR può essere ritenuto inattendibile se contraddetto da altri elementi (per esempio un report dell’autorità fiscale estera che nega la ricezione della merce), così come la sua assenza può essere superata da un insieme coerente di prove alternative. La strategia difensiva realmente solida, quindi, non punta su un unico documento “salvavita”, ma costruisce un fascicolo probatorio ridondante e coerente: trasporto, pagamento, corrispondenza commerciale, verifiche preventive sulla controparte, Intrastat. È esattamente questo lavoro di ricostruzione documentale, spesso trascurato nella fase iniziale del controllo, a fare la differenza nelle fasi successive del contenzioso.

C’è un ulteriore aspetto che raramente viene considerato per tempo: la coerenza interna e temporale tra i diversi documenti. Non basta avere un CMR, una fattura e un estratto conto bancario se le date non si incastrano in modo naturale con la sequenza logica dell’operazione — ordine, consegna, trasporto, pagamento. I giudici tributari, quando devono valutare un quadro probatorio composito, tendono a dare peso proprio alla coerenza cronologica e narrativa degli elementi prodotti, più che alla loro quantità. Un fascicolo con pochi documenti ma perfettamente coerenti tra loro è spesso più convincente di un fascicolo voluminoso ma internamente contraddittorio. Questo è un motivo in più per affidarsi, già nella fase di raccolta della documentazione, a chi ha esperienza specifica nel ricostruire questo tipo di sequenze probatorie in ottica processuale.

“Ma i giudici cosa dicono?”

La materia è stata definita da un insieme ormai consolidato di pronunce, sia della Corte di Giustizia UE sia della Cassazione. Ecco i riferimenti più rilevanti.

Corte di Giustizia UE, sentenza 9 febbraio 2017, causa C-21/16 (Euro Tyre BV). Ha stabilito che, ai fini della non imponibilità IVA sulle cessioni intracomunitarie, contano le condizioni sostanziali dell’operazione, non l’iscrizione VIES in sé, salvo i casi di frode. La Corte ha chiarito che il possesso del numero identificativo IVA e la documentazione formale dell’operazione non bastano da soli a garantire il riconoscimento automatico della non imponibilità, ma è altrettanto vero il contrario: la loro assenza, se l’operazione è sostanzialmente genuina, non può automaticamente escluderla. È il precedente europeo su cui si fonda gran parte dell’orientamento sostanzialista italiano, ed è tuttora richiamato dalla Cassazione anche dopo l’introduzione del comma 2-ter dell’art. 41.

Corte di Giustizia UE, sentenza 6 settembre 2012, causa C-273/11 (Mecsek-Gabona). Ha chiarito che il beneficio della non imponibilità può essere negato quando il cedente non abbia adottato le misure ragionevolmente esigibili per verificare l’effettività della cessione o risulti coinvolto, anche solo colposamente, in una frode IVA. È il fondamento del principio di diligenza rafforzata richiesto al venditore, richiamato sistematicamente nelle pronunce italiane più recenti sui casi di sospetta frode carosello, in particolare quando si tratta di stabilire se il cedente potesse ragionevolmente accorgersi delle anomalie nella controparte.

Corte di Giustizia UE, sentenza 17 ottobre 2019, causa C-653/18 (Unitel sp. z.o.o.). Ha ribadito che, quando i requisiti sostanziali sono soddisfatti, l’inosservanza di un requisito formale può far perdere il diritto all’esenzione solo in due casi tassativi: se impedisce di provare con certezza il rispetto dei requisiti sostanziali, oppure se il soggetto passivo ha partecipato intenzionalmente a una frode. Questo principio, di natura tassativa e non esemplificativa, è spesso invocato dai contribuenti proprio per contenere il perimetro delle conseguenze negative collegate a irregolarità puramente formali come la mancata iscrizione VIES.

Cassazione, ordinanza 20 marzo 2025, n. 7404. Ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate confermando che la mancata iscrizione dell’impresa cessionaria nel registro VIES non costituisce di per sé indizio dell’inesistenza dell’operazione, richiamando espressamente la giurisprudenza unionale sulle condizioni sostanziali. Il caso riguardava un’impresa inclusa nell’archivio VIES solo alcuni mesi dopo aver effettuato cessioni verso clienti francesi e tedeschi: sia la commissione tributaria provinciale sia quella regionale avevano già dato ragione alla contribuente, e la Cassazione ha confermato questo impianto, ritenendolo pienamente coerente con l’orientamento nomofilattico consolidato.

Cassazione, sentenza n. 10006/2018. Ha affermato che la mancata iscrizione al VIES del cessionario non è indizio di inesistenza dell’operazione, in coerenza con il principio secondo cui rilevano le condizioni sostanziali salvo i casi di frode. È tra i precedenti fondativi dell’orientamento sostanzialista italiano, tuttora richiamato in gran parte delle pronunce successive.

Cassazione, sentenza n. 25651/2018. Ha qualificato l’omessa o errata comunicazione del codice identificativo IVA come violazione meramente formale, che non incide sul regime di esenzione se la qualità di soggetto passivo del destinatario non è contestata e non vi sono seri indizi di frode. Questo principio distingue nettamente le irregolarità puramente documentali dalle situazioni in cui la stessa esistenza sostanziale del cessionario come operatore economico risulti dubbia.

Cassazione, ordinanza n. 12822/2021. Ha confermato lo stesso principio, ribadendo che l’omessa o errata comunicazione del codice identificativo non pregiudica l’esenzione in assenza di contestazioni sulla qualità soggettiva del destinatario e di indizi di frode, consolidando così un orientamento che si è mantenuto stabile per oltre un decennio, nonostante le modifiche normative intervenute nel frattempo.

Cassazione, ordinanza 24 agosto 2024, n. 21102. Ha chiarito che, in mancanza di iscrizione VIES, l’onere probatorio del cedente si aggrava sensibilmente: non sempre bastano la prova della consegna, dell’esistenza e operatività della controparte e dell’inclusione dell’operazione nei modelli Intrastat, se non emerge anche l’avvenuto pagamento dell’imposta da parte del cessionario nello Stato di destinazione. È una pronuncia più severa rispetto all’orientamento sostanzialista puro, e segnala un innalzamento del livello di prova richiesto quando l’iscrizione VIES manca del tutto, anziché essere solo tardiva.

Cassazione, ordinanza n. 24005/2024. Ha ribadito che l’onere di provare i requisiti sostanziali per la non imponibilità grava interamente sul cedente, anche quando i codici IVA dei clienti risultano inesistenti o cessati al momento del controllo. La Corte ha comunque richiamato il principio unionale secondo cui l’inosservanza di un requisito formale può far perdere l’esenzione solo nei due casi tassativi individuati dalla sentenza Unitel, confermando la centralità di quel principio anche nelle pronunce più recenti.

Cassazione, ordinanza 9 aprile 2024, n. 9486. Ha stabilito che non basta la verifica formale della partita IVA del cliente: il cedente deve fornire la prova rigorosa del trasferimento fisico della merce, esercitando la diligenza di un operatore commerciale professionale. Il caso riguardava tre avvisi di accertamento relativi a più annualità, in cui la commissione tributaria regionale si era basata solo su elementi formali senza approfondire adeguatamente la genuinità sostanziale delle operazioni: la Cassazione ha cassato la decisione, rinviando per un nuovo esame di merito.

Cassazione, ordinanza n. 6184/2024. Ha ritenuto che l’uso di targa prova italiana per il ritiro di un veicolo formalmente destinato all’esportazione sia un’anomalia rilevante, che impone al venditore un dovere di vigilanza rafforzato ai fini della buona fede. La Corte ha specificato che la diligenza richiesta al venditore va oltre il semplice adempimento degli obblighi formali di fatturazione, richiedendo un controllo sostanziale sulla genuinità dell’intera operazione quando emergono segnali di allarme di questo tipo.

Cassazione, ordinanza n. 17727/2025. Ha confermato che la prova dell’effettivo trasferimento dei beni può derivare anche da “fatti secondari” come le comunicazioni Intrastat e le dichiarazioni dei cessionari, non essendo indispensabile il modello CMR. La pronuncia ha respinto sia il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale del contribuente, consolidando un orientamento favorevole alla flessibilità probatoria pur mantenendo fermo il rigore sulle regole processuali di impugnazione.

Cassazione, sentenza 28 marzo 2024, n. 8477. Ha affermato che l’assenza del CMR firmato non preclude l’esenzione se il contribuente fornisce documentazione equipollente, censurando i giudici di merito che avevano applicato alle cessioni intracomunitarie lo stesso rigore probatorio previsto per le esportazioni extra-UE. La Corte ha richiamato precedenti propri e documenti di prassi dell’Agenzia per ribadire che, in mancanza del vettore documentale classico, qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare l’invio delle merci in altro Stato membro può costituire prova sufficiente.

Cassazione, sentenza 10 aprile 2024, n. 9611 (Sezioni Unite). Ha ribadito che l’onere di provare l’effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale grava sul cedente che intende beneficiare della non imponibilità, ma ha precisato che, quando non venga anche dimostrata una fattiva collaborazione del cedente al disegno evasivo del cessionario, è sufficiente fornire elementi di prova che corroborino, anche solo prima facie, la fisica traslazione delle merci.

Cosa può fare lo Studio Monardo?

E voi, concretamente, cosa fate quando un cliente riceve un accertamento di questo tipo? La risposta breve è: costruiamo, fin dal primo contatto, un percorso difensivo che tiene insieme il profilo giuridico e quello documentale-contabile, perché in questa materia i due piani non possono essere trattati separatamente. Ecco gli strumenti che mettiamo in campo, uno per uno.

1. Analizziamo l’avviso di accertamento o il PVC verificando la coerenza tra i rilievi mossi (mancata iscrizione VIES, assenza di documenti di trasporto, indizi di frode) e la documentazione già in possesso del contribuente.
2. Ricostruiamo il fascicolo probatorio sull’effettività del trasporto, raccogliendo CMR, fatture di spedizionieri, dichiarazioni di ricevimento, tracciabilità bancaria dei pagamenti e corrispondenza commerciale con la controparte estera.
3. Verifichiamo la posizione VIES storica delle parti coinvolte, anche in riferimento alle date esatte di iscrizione e alle eventuali comunicazioni tardive del numero identificativo.
4. Costruiamo la prova della buona fede del cedente, documentando i controlli preventivi effettuati sulla controparte e l’assenza di segnali di allarme ignorati.
5. Predisponiamo osservazioni e memorie difensive nei sessanta giorni successivi alla consegna del PVC, per intervenire prima della formazione dell’atto impositivo.
6. Valutiamo l’accertamento con adesione quando la posizione probatoria consiglia una definizione concordata anziché il contenzioso pieno.
7. Impugniamo l’avviso di accertamento davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, articolando sia i profili sostanziali sulla non imponibilità sia quelli relativi alle sanzioni.
8. Coordiniamo la difesa tecnico-contabile con il nostro staff multidisciplinare di commercialisti, per la ricostruzione dei flussi finanziari e la predisposizione di perizie di parte quando necessario.
9. Verifichiamo i profili di motivazione dell’atto impositivo, valutando se l’Ufficio abbia adeguatamente spiegato, oltre alla semplice anomalia VIES, gli ulteriori elementi indiziari posti a fondamento della contestazione.
10. Analizziamo separatamente il profilo sanzionatorio, per far valere l’obiettiva incertezza normativa o la buona fede anche laddove il recupero dell’imposta risultasse confermato nel merito.
11. Seguiamo il giudizio di appello costruendo le difese in continuità con la strategia impostata sin dal primo grado, senza soluzione di continuità nell’impostazione difensiva.
12. Portiamo la causa fino in Cassazione, quando necessario, mantenendo lo stesso impianto difensivo dall’accertamento fino al giudizio di legittimità.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In un contenzioso come quello sulle cessioni intracomunitarie, che può attraversare tutti i gradi di giudizio prima di trovare una soluzione definitiva, essere seguiti da un avvocato cassazionista fin dal primo grado significa poter impostare la strategia difensiva pensando già a come reggerà davanti alla Corte di Cassazione, senza dover cambiare impostazione o linea difensiva strada facendo. Questo aspetto pesa particolarmente su questo tema, dato che gran parte dei principi che abbiamo richiamato nelle risposte precedenti nasce proprio da ordinanze della Cassazione che hanno riformato o confermato decisioni di merito su questioni probatorie complesse. Lo staff multidisciplinare, con avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso fascicolo, permette inoltre di affrontare in parallelo sia i profili giuridici sia quelli contabili e documentali, che in questa materia sono strettamente intrecciati.

Chiusura

Riassumendo i messaggi chiave emersi da queste domande e risposte: la mancata iscrizione VIES, da sola, non è quasi mai sufficiente a far cadere la non imponibilità di una cessione intracomunitaria genuina, ma diventa un problema serio quando si accompagna ad altri segnali di allarme o quando manca del tutto un quadro probatorio alternativo sull’effettivo trasporto dei beni. La differenza, nella maggior parte dei casi che arrivano in giudizio, non la fa un singolo documento, ma la coerenza complessiva del fascicolo difensivo.

Il secondo messaggio riguarda i tempi: chi riceve un questionario, un accesso o un PVC su queste operazioni ha, nella prima fase del controllo, una finestra preziosa per orientare l’esito dell’intero contenzioso, raccogliendo e organizzando la documentazione prima che l’atto impositivo venga formalizzato. Aspettare la notifica dell’avviso di accertamento per iniziare a costruire la difesa significa partire in salita, anche se — come abbiamo visto rispondendo a diverse domande — resta comunque possibile produrre nuova documentazione anche in giudizio.

Il terzo messaggio riguarda la distinzione, spesso sottovalutata, tra il profilo dell’imposta e quello delle sanzioni: anche quando il recupero IVA appare difficile da evitare, vale sempre la pena verificare se sussistano i presupposti per l’esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa o buona fede, un argomento che richiede competenze specifiche ma che può ridurre in modo significativo l’impatto economico complessivo dell’accertamento.

Lo Studio Monardo segue questi contenziosi unendo l’esperienza di un avvocato cassazionista, che garantisce continuità di strategia dal primo grado fino all’eventuale legittimità, e il lavoro coordinato di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, indispensabile per ricostruire con precisione i flussi documentali e finanziari alla base di ogni operazione contestata.

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