Introduzione

L’omesso versamento delle ritenute d’acconto operate sui compensi di professionisti e lavoratori autonomi è uno degli inadempimenti più gravi in ambito fiscale. Il sostituto d’imposta – tipicamente il datore di lavoro o il committente – trattiene le imposte per conto del fisco e ha l’obbligo di versarle entro termini precisi; quando questa obbligazione non viene rispettata, si generano comunicazioni di irregolarità o avvisi bonari che anticipano la futura iscrizione a ruolo. Da tali omissioni possono derivare sanzioni amministrative e, per importi sopra soglia, responsabilità penali. Per il contribuente è quindi fondamentale comprendere la portata dell’avviso bonario, le scadenze da rispettare e le strategie difensive per evitare cartelle di pagamento e procedimenti esecutivi.

Nelle pagine che seguono analizziamo, con un taglio pratico e aggiornato al 21 maggio 2026, la disciplina degli avvisi bonari relativi all’omesso versamento delle ritenute sui compensi dei lavoratori autonomi. L’articolo integra fonti normative (D.P.R. 600/1973, D.Lgs. 471/1997, D.Lgs. 462/1997, D.Lgs. 546/1992, Statuto del contribuente, D.Lgs. 74/2000, Legge 3/2012, D.L. 118/2021, D.Lgs. 14/2019, D.Lgs. 108/2024 e D.Lgs. 87/2024) e giurisprudenza recente della Corte di Cassazione, fornendo un quadro organico delle tutele disponibili. Le indicazioni pratiche sono rivolte soprattutto a imprenditori, professionisti e privati che, in qualità di sostituti d’imposta, abbiano ricevuto un avviso bonario per ritenute non versate.

Perché è un tema urgente

1. Sanzioni rilevanti e possibili reati – L’omesso versamento delle ritenute d’acconto comporta una sanzione amministrativa del 25 % dell’importo non versato ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 471/1997 ; se, oltre a non versare, il sostituto non ha nemmeno operato la ritenuta, si applica la sanzione del 20 % prevista dall’art. 14 dello stesso decreto, senza cumulo . In presenza di ritenute certificate superiori a 150 000 € per periodo d’imposta, scatta il reato di omesso versamento (art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000), punito con la reclusione da sei mesi a due anni .
2. Iscrizione a ruolo e riscossione coattiva – Se il contribuente non paga o non contesta l’avviso bonario, l’Agenzia delle Entrate iscrive a ruolo le somme dovute e notifica la cartella di pagamento. A ciò possono seguire ipoteche, fermi amministrativi, pignoramenti e altre azioni esecutive.
3. Termini perentori – Dal 2025, in seguito alla riforma introdotta dal D.Lgs. 108/2024, i destinatari di una comunicazione di irregolarità hanno 60 giorni per pagare in misura ridotta o rateizzare . Decorsi i termini, si perdono i benefici sanzionatori.
4. Facoltà di impugnazione – Nonostante l’avviso bonario non rientri nell’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 D.Lgs. 546/1992, la giurisprudenza consolidata ritiene che tutte le comunicazioni che espongono una pretesa tributaria definita sono impugnabili davanti al giudice tributario . L’impugnazione è facoltativa: la mancata contestazione dell’avviso non preclude la successiva impugnazione della cartella di pagamento .

La missione dello Studio legale dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è cassazionista, coordina un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti specializzati in diritto bancario e tributario ed è Gestore della crisi da sovraindebitamento (Legge 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia. È inoltre professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC) ed esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Grazie alla lunga esperienza nella tutela dei contribuenti, lo Studio offre assistenza in tutte le fasi successive alla notifica di un avviso bonario:

• Analisi e verifica dell’atto – controlliamo la regolarità della notifica, la correttezza dei calcoli, la sussistenza del debito e la prescrizione;
• Ricorsi e impugnazioni – predisponiamo ricorsi innanzi alle corti di giustizia tributaria e ricorsi in Cassazione, fondati su errori materiali o vizi sostanziali;
• Sospensioni e rateazioni – richiediamo la sospensione della riscossione e la rateizzazione fino a 20 rate trimestrali ai sensi dell’art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997 ;
• Trattative e definizioni agevolate – assistiamo il cliente nel ravvedimento operoso, nella definizione agevolata delle comunicazioni e nella gestione di eventuali sanatorie (rottamazioni e pace fiscale) quando attive;
• Soluzioni giudiziali e stragiudiziali – predisponiamo piani di rientro, accordi di composizione della crisi (Legge 3/2012) e procedure di ristrutturazione del debito (D.Lgs. 14/2019). In caso di reato, curiamo la difesa penale e l’estinzione del debito per evitare la condanna .

📩 Contatta subito, in fondo all’articolo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata. Il nostro team è pronto ad analizzare il tuo caso e indicarti la strada più sicura per azzerare o ridurre le pretese dell’Erario.

1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 Ritenute sui compensi di lavoro autonomo

Le ritenute d’acconto costituiscono un meccanismo di prelievo anticipato dell’imposta sul reddito: il sostituto d’imposta trattiene una quota dal compenso del lavoratore autonomo e la versa all’Erario. L’art. 25 del D.P.R. 600/1973 stabilisce che sono assoggettati a ritenuta «i compensi comunque denominati … per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente o rese a terzi o nell’interesse di terzi» . La base imponibile della ritenuta comprende il compenso professionale, il contributo integrativo del 4 % per chi è iscritto alla gestione separata INPS e taluni rimborsi spese . La ritenuta ordinaria è del 20 %, salvo aliquote ridotte per provvigioni e cessioni di diritti d’autore .

Obblighi accessori:

• Certificazione unica – il sostituto deve consegnare al percettore, entro il 28 febbraio dell’anno successivo, la certificazione unica attestante le ritenute operate e versate ;
• Modello 770 – entro il 31 luglio (o altra data fissata annualmente), il sostituto trasmette telematicamente all’Agenzia delle Entrate il modello 770 con il riepilogo delle ritenute operate e degli estremi di versamento .

1.2 Tipologie di irregolarità e controlli automatizzati/formali

La comunicazione di irregolarità – o avviso bonario – è prevista dagli artt. 36‑bis e 36‑ter del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 54‑bis del D.P.R. 633/1972 (per l’IVA). Durante i controlli automatizzati (art. 36‑bis) l’Agenzia delle Entrate confronta i dati contenuti nelle dichiarazioni con i versamenti registrati. Se emergono differenze, viene inviata al contribuente una comunicazione che invita a regolarizzare le somme dovute. Secondo la giurisprudenza, la comunicazione deve contenere l’indicazione della pretesa tributaria con le relative motivazioni; senza questa indicazione, la comunicazione non consente al contribuente di difendersi .

Il comma 3 dell’art. 36‑bis stabilisce che i risultati dei controlli automatizzati sono comunicati al contribuente in modo da permettere la correzione di errori o la presentazione di documenti; il mancato invio dell’avviso bonario determina la nullità della cartella di pagamento limitatamente alle sanzioni, che vengono ridotte al 10 % (un terzo del 30 %) . Ciò significa che la cartella resta valida per le imposte e gli interessi, ma le sanzioni devono essere ridotte al minimo agevolato se l’Agenzia non ha rispettato l’obbligo di comunicazione .

Nei controlli formali (art. 36‑ter), l’Agenzia verifica anche la conformità della dichiarazione a documenti e dati esterni. La comunicazione di irregolarità (avviso bonario) viene inviata quando sono richieste correzioni; il mancato pagamento entro i termini comporta l’iscrizione a ruolo.

1.3 Sanzioni amministrative

Omesso versamento delle ritenute operate – L’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 punisce chi non versa, alle prescritte scadenze, le imposte dovute, con una sanzione amministrativa del 25 % dell’importo non versato . Se il versamento avviene entro 90 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta alla metà; se avviene entro 15 giorni, è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo . La sanzione si applica anche alle somme dovute a seguito di controllo automatizzato o formale .

Omissione della ritenuta – L’art. 14 del D.Lgs. 471/1997, come modificato dal D.Lgs. 158/2015, prevede una sanzione del 20 % dell’ammontare non trattenuto per chi non effettua la ritenuta alla fonte; la riforma ha abolito il cumulo con la sanzione per omesso versamento. La sanzione unica del 20 % si applica anche se la ritenuta non è stata versata .

Riduzione delle sanzioni – In caso di ravvedimento operoso o definizione agevolata, le sanzioni possono essere ridotte: per le comunicazioni notificate dal 2025, la sanzione è pari a un terzo di quella ordinaria per i controlli automatizzati e due terzi per i controlli formali . Pertanto, per l’omesso versamento delle ritenute da controllo automatizzato la sanzione effettiva è 10 % (un terzo di 30 %); per i controlli formali è 20 % (due terzi di 30 %).

1.4 Rateizzazione delle somme dovute

L’art. 3‑bis del D.Lgs. 462/1997 consente di dilazionare i pagamenti derivanti da controlli automatizzati o formali fino a 20 rate trimestrali. La prima rata deve essere versata entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione; le rate successive sono maggiorate degli interessi legali e la decadenza si verifica con il mancato pagamento di due rate . Il comma 2‑bis, introdotto dal D.Lgs. 87/2024, prevede che per le comunicazioni inviate entro il 30 settembre dell’anno successivo alla dichiarazione, il contribuente possa effettuare versamenti spontanei (almeno un ventesimo) già prima di ricevere l’avviso bonario, imputandoli a credito .

1.5 Atti impugnabili e facoltà di ricorso

L’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 elenca gli atti autonomamente impugnabili: avvisi di accertamento o liquidazione, provvedimenti sanzionatori, ruoli e cartelle, avvisi di mora, iscrizioni ipotecarie e fermi amministrativi, dinieghi di rimborsi, dinieghi di autotutela ed altri atti previsti dalla legge . L’avviso bonario non rientra nel catalogo, ma la giurisprudenza ha interpretato l’elenco in senso non tassativo: ogni atto che manifesti una pretesa tributaria compiuta e le ragioni giuridiche che la sorreggono è immediatamente impugnabile . Tale principio tutela il contribuente che desideri contestare l’irregolarità senza attendere la cartella di pagamento.

La Cassazione ha chiarito che l’impugnazione della comunicazione di irregolarità è facoltativa: la mancata impugnazione non preclude la possibilità di contestare la cartella di pagamento successivamente emessa . L’ordinanza n. 7226 del 25 marzo 2026 ha ribadito che, in caso di controllo formale, il contribuente è tenuto a impugnare solo la cartella, potendo comunque contestare eventuali vizi dell’avviso bonario in sede di ricorso . La Suprema Corte (ord. 25756/2025) ha inoltre affermato che sono considerati avvisi di accertamento o di liquidazione e, quindi, impugnabili ex art. 19 D.Lgs. 546/1992, tutti gli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria definita, anche se si tratta di inviti bonari che non contengono un’intimazione di pagamento .

1.6 Diritto di informazione e Statuto del contribuente

L’art. 6, comma 5, della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente) impone all’Amministrazione finanziaria di comunicare preventivamente al contribuente gli esiti del controllo, consentendogli di fornire chiarimenti o correggere eventuali errori. La comunicazione non è necessaria se i controlli riguardano la mera liquidazione delle imposte o la rettifica di errori materiali; tuttavia, se l’omissione incide sulle sanzioni, il contribuente ha diritto alla riduzione .

1.7 Responsabilità penale per omesso versamento

L’art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000 punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, le ritenute dovute o risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, se l’importo supera 150 000 € per anno . La Suprema Corte ha precisato che il reato è configurabile solo se il debito supera tale soglia e se le certificazioni sono state effettivamente consegnate; la semplice trasmissione del modello 770 non prova l’avvenuta consegna . La responsabilità ricade sull’amministratore pro tempore della società o, in caso di fallimento, sul curatore . Non sono punibili le omissioni estinte mediante pagamento integrale del debito e delle sanzioni prima della dichiarazione di apertura del dibattimento .

1.8 Novità normative 2024–2026

1. D.Lgs. 108/2024 – ha prorogato da 30 a 60 giorni il termine per pagare o rateizzare la comunicazione di irregolarità e ha modificato gli articoli 2, 3 e 3‑bis del D.Lgs. 462/1997 e gli articoli 36‑bis, 36‑ter del D.P.R. 600/1973 e 54‑bis del D.P.R. 633/1972 . La sanzione ridotta per le comunicazioni da controllo automatizzato è ora pari a un terzo dell’ordinaria, mentre per il controllo formale è due terzi.
2. D.Lgs. 87/2024 – ha introdotto il comma 2‑bis all’art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997, consentendo versamenti volontari prima della notifica, e ha modificato gli articoli 2 e 3 relativi alle sanzioni applicabili ai ritardati versamenti. Le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 sono soggette alle nuove norme .
3. D.Lgs. 175/2024 – attua una riforma organica della giustizia tributaria, prevedendo l’abrogazione dell’art. 19 D.Lgs. 546/1992 a decorrere dal 1° gennaio 2027 . Le nuove disposizioni saranno analizzate nei prossimi aggiornamenti.
4. Legge di bilancio 2023 e 2024 (tregua fiscale) – hanno introdotto definizioni agevolate delle comunicazioni di irregolarità, con sanzioni ridotte al 3 % per i pagamenti in corso; i chiarimenti sono forniti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 6/E del 20 marzo 2023 .
5. Definizioni agevolate 2026 – la legge di bilancio 2026 ha previsto una nuova definizione agevolata (cosiddetta rottamazione quinquies) per i carichi affidati all’agente della riscossione dal 2000 al 2023. Poiché il termine di adesione (30 aprile 2026) è scaduto, questa misura non è più attiva alla data odierna; pertanto non verrà trattata nel dettaglio in questa guida.

2. Procedura dopo la notifica dell’avviso bonario

2.1 Ricezione della comunicazione

L’avviso bonario viene notificato al domicilio fiscale del contribuente o inserito nel Cassetto fiscale dell’Agenzia delle Entrate. Dal 2025, la notifica avviene esclusivamente in formato elettronico per i contribuenti dotati di PEC o per i professionisti iscritti agli albi. L’Agenzia invia una PEC con oggetto “Comunicazione irregolarità” allegando il prospetto delle imposte, sanzioni e interessi dovuti. La comunicazione specifica il termine di 60 giorni entro cui:

1. versare integralmente le somme dovute con sanzioni ridotte;
2. versare la prima rata se si intende rateizzare;
3. segnalare eventuali errori o chiedere chiarimenti all’ufficio.

2.2 Verifica della regolarità dell’avviso

Appena ricevuto l’avviso bonario, il contribuente deve verificare:

• Legittimazione dell’atto – la comunicazione deve contenere i riferimenti alla dichiarazione, l’indicazione delle imposte, delle sanzioni e degli interessi, nonché l’indicazione dei motivi dell’irregolarità. In mancanza di tali elementi, l’atto è impugnabile per difetto di motivazione .
• Prescrizione e decadenza – verificare che la comunicazione sia stata inviata entro il termine di tre anni dalla presentazione della dichiarazione. Per i redditi 2023, l’avviso deve essere notificato entro il 31 dicembre 2026; dal 2024 è previsto un termine anticipato al 30 settembre per i controlli automatizzati .
• Veridicità dei dati – confrontare gli importi contestati con i versamenti F24 effettuati; spesso gli errori derivano da codici tributo errati, omessa indicazione del mandato di pagamento o versamenti registrati su periodi diversi.
• Corretta applicazione delle sanzioni – la sanzione indicata deve essere ridotta secondo la normativa vigente (10 % o 20 % per i controlli automatizzati/formali). Se l’Agenzia ha applicato la sanzione del 30 %, si può chiedere la rettifica.

2.3 Richiesta di chiarimenti e correzione di errori

Se il contribuente riscontra errori, può inviare una istanza di autotutela all’Agenzia delle Entrate, allegando la documentazione (ricevute F24, quietanze, certificazioni) che prova l’avvenuto versamento o la correttezza dei dati. L’istanza può essere presentata tramite PEC o attraverso l’apposito servizio online (“Comunicazioni” nel Cassetto fiscale). L’ufficio è tenuto a rispondere entro 30 giorni. In caso di accoglimento, l’importo viene annullato o ridotto; se la risposta è negativa o l’ufficio non risponde, il contribuente dovrà decidere se pagare o impugnare l’avviso.

2.4 Pagamento con riduzione delle sanzioni

Se l’irregolarità è corretta, il contribuente può scegliere di pagare integralmente entro 60 giorni, usufruendo della riduzione delle sanzioni. Il modello F24 precompilato allegato all’avviso indica il codice tributo e l’importo da versare; i pagamenti devono essere effettuati esclusivamente con modalità telematiche (home banking, F24 online, Entratel). In alternativa, è possibile effettuare il ravvedimento operoso prima di ricevere la comunicazione: il sostituto calcola autonomamente l’imposta dovuta e versa le sanzioni in misura ulteriormente ridotta (1/9 del minimo in caso di ravvedimento sprint entro 30 giorni; 1/8 entro 90 giorni; 1/7 entro un anno, ecc.), evitando l’avviso bonario.

2.5 Rateizzazione (art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997)

Se l’importo da pagare è elevato, il contribuente può optare per la rateizzazione:

Elemento	Regola	Fonte
Numero di rate massime	Fino a 20 rate trimestrali	Art. 3‑bis, comma 1, D.Lgs. 462/1997
Importo minimo prima rata	Versamento della prima rata entro 60 giorni dalla comunicazione (dal 2025)	D.Lgs. 108/2024
Interessi	Dovuti sugli importi rateizzati, calcolati al tasso legale dalla scadenza della prima rata
Decadenza	In caso di mancato pagamento di due rate, anche non consecutive, il piano decade e l’intero debito diventa esigibile
Versamenti anticipati	Il comma 2‑bis consente di versare spontaneamente almeno un ventesimo dell’importo dovuto prima di ricevere l’avviso, imputando i versamenti a credito

Per attivare la rateizzazione, basta versare la prima rata con il modello F24 allegato. L’Agenzia registrerà la scelta e invierà un piano con gli importi delle rate successive. È consigliabile conservare tutte le ricevute di pagamento; in caso di decadenza, gli importi versati non saranno restituiti.

2.6 Impugnazione dell’avviso bonario

Se il contribuente ritiene che la comunicazione sia infondata o che siano state applicate norme in modo errato, può proporre ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado (già Commissione tributaria provinciale). La giurisprudenza riconosce l’impugnabilità dell’avviso bonario anche se non espressamente previsto dall’art. 19 D.Lgs. 546/1992 ; tuttavia l’impugnazione resta facoltativa. Il termine per il ricorso è di 60 giorni dalla notifica dell’avviso e decorre dal momento in cui il contribuente ha avuto piena conoscenza dell’atto (PEC o accesso al Cassetto fiscale). Il ricorso deve essere depositato telematicamente e notificato all’Agenzia delle Entrate; per importi fino a 50 000 € è obbligatorio il preventivo reclamo-mediazione.

Attenzione: se si sceglie di non impugnare l’avviso ma di attendere la cartella, i vizi dell’avviso possono essere riproposti nel ricorso contro la cartella. Questa possibilità è stata confermata dalla Cassazione (ord. 7226/2026), che ha precisato che il contribuente è tenuto a impugnare solo la cartella di pagamento .

2.7 Dopo l’avviso: la cartella di pagamento

Se il contribuente non paga né impugna l’avviso bonario, l’Agenzia delle Entrate iscrive a ruolo le somme dovute e affida la riscossione all’Agenzia Entrate-Riscossione (ADER), che notifica la cartella di pagamento. La cartella include l’imposta, la sanzione ordinaria (30 %, salvo riduzioni in caso di omessa comunicazione ) e gli interessi di mora. Il contribuente ha 60 giorni per pagare o impugnare la cartella innanzi alla Corte di giustizia tributaria. In caso di mancato pagamento si procede con la riscossione coattiva (fermo, ipoteca, pignoramento). È fondamentale verificare che l’avviso bonario sia stato effettivamente inviato: se non lo è stato, la sanzione deve essere ridotta al 10 % .

2.8 Procedura penale (art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000)

Per omissioni di versamento oltre 150 000 € l’anno, il sostituto d’imposta rischia una denuncia per omesso versamento di ritenute certificate. Il reato si consuma alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale; la responsabilità ricade sull’amministratore o sul curatore fallimentare . La presentazione del modello 770 non basta a dimostrare l’avvenuto rilascio delle certificazioni ai dipendenti; occorre produrre prova documentale . La pena è evitabile pagando integralmente il debito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento . In presenza di un avviso bonario o di una rateizzazione ai sensi dell’art. 3‑bis, la Cassazione (ord. 13135/2025) ha precisato che il pagamento del debito mediante la rateazione sospende il procedimento penale per tutta la durata del piano .

3. Difese e strategie legali

3.1 Verifica degli errori materiali

Spesso l’avviso bonario per ritenute non versate deriva da errori di imputazione del versamento (codice tributo errato, periodo d’imposta sbagliato), da omessa registrazione di pagamenti o da duplicazioni del modello F24. È opportuno:

1. Verificare gli F24 – confrontare i codici tributo e gli importi versati con quelli riportati nella comunicazione;
2. Verificare la CU e il 770 – accertarsi che le certificazioni siano state trasmesse correttamente e che le ritenute siano state dichiarate;
3. Richiedere estratti conto Equitalia/ADER – per controllare eventuali duplicazioni o ruoli già saldati;
4. Rilevare errori di calcolo – la sanzione deve essere commisurata al 25 % dell’imposta non versata (o al 20 % se non è stata operata la ritenuta); l’interesse legale deve essere calcolato dal giorno successivo alla scadenza.

3.2 Vizi formali e motivazionali

Un avviso bonario privo di motivazione è annullabile. La comunicazione deve indicare la dichiarazione, i tributi contestati, le ragioni dell’irregolarità e l’ammontare di imposte, interessi e sanzioni. In caso di omissione, è possibile proporre ricorso per violazione dell’art. 7 L. 212/2000 (motivo obiettivo) e chiedere l’annullamento totale o parziale dell’atto.

3.3 Violazione dei termini di decadenza

L’avviso bonario deve essere notificato entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione (di regola il 31 dicembre del terzo anno successivo). Nel caso di omesso versamento di ritenute, la comunicazione deve avvenire entro il 30 settembre dell’anno successivo per i controlli automatizzati . Una comunicazione tardiva è impugnabile per decadenza e rende il successivo ruolo nullo. Analogamente, la cartella deve essere notificata entro i termini di decadenza previsti dagli artt. 25 e 36 del D.P.R. 602/1973: tre anni per le imposte dirette e due anni per l’IVA.

3.4 Nullità della cartella per omissione dell’avviso

Se l’avviso bonario non è stato notificato prima della cartella, la cartella resta valida ma le sanzioni devono essere ridotte al 10 % (un terzo del 30 % ordinario), come stabilito dalla Cassazione (sent. 6248/2024) . In questo caso, l’impugnazione dovrà contestare la violazione dell’art. 6, comma 5, L. 212/2000 e dell’art. 36‑bis D.P.R. 600/1973, chiedendo la riduzione delle sanzioni e l’eventuale annullamento degli interessi di mora.

3.5 Eccezione di prescrizione e decadenza del diritto di riscuotere

Il diritto dell’Erario alla riscossione delle ritenute prescritte si estingue in 10 anni (prescrizione ordinaria). Tuttavia, la giurisprudenza applica la prescrizione quinquennale alle imposte erariali riscosse mediante ruoli esattoriali, analogamente ai contributi previdenziali. Se trascorsi cinque anni dalla notifica della cartella non sono state intraprese azioni cautelari o esecutive, il contribuente può opporre l’estinzione del debito.

3.6 Assenza di dolo e cause di non punibilità penale

Nel processo penale per omesso versamento oltre 150 000 €, la difesa può dimostrare l’assenza di dolo, ad esempio per gravi difficoltà economiche sopravvenute, eventi eccezionali o impossibilità di adempiere. In questi casi la Cassazione ha riconosciuto l’esimente dell’impossibilità non colpevole. Inoltre, il pagamento integrale del debito, anche mediante rateizzazione, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento estingue il reato .

3.7 Strumenti di autotutela e definizioni agevolate

L’Agenzia delle Entrate può annullare in autotutela atti viziati da errori o illegittimità, su richiesta del contribuente. Prima di affrontare il contenzioso, è consigliabile presentare un’istanza di autotutela dettagliata. In aggiunta, quando previste da leggi speciali, sono possibili definizioni agevolate (ad es. rottamazione di ruoli, saldo e stralcio, tregua fiscale) che consentono di pagare solo le imposte e una percentuale ridotta di sanzioni. L’esistenza di una definizione agevolata va verificata al momento della notifica; ad oggi (maggio 2026) non sono attive nuove rottamazioni oltre quelle che si sono chiuse il 30 aprile 2026.

3.8 Strumenti giudiziali e procedure concorsuali

In caso di difficoltà economiche, il contribuente può accedere alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento (Legge 3/2012 e D.Lgs. 14/2019). Il piano del consumatore, l’accordo di ristrutturazione dei debiti o la liquidazione del patrimonio consentono di ristrutturare i debiti fiscali e previdenziali, sospendendo le esecuzioni pendenti. L’Avv. Monardo, in qualità di Gestore della crisi e professionista fiduciario di un OCC, assiste i debitori nella redazione del piano e nelle trattative con i creditori. Per le imprese, il D.L. 118/2021 introduce l’istituto della composizione negoziata della crisi e la figura dell’esperto negoziatore: attraverso un percorso guidato, l’imprenditore può raggiungere un accordo con i creditori per evitare il fallimento e preservare la continuità aziendale.

4. Strumenti alternativi: rate, definizioni agevolate e crisi

4.1 Ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente le violazioni prima della notifica della comunicazione, pagando sanzioni ridotte. Per l’omesso versamento delle ritenute, la sanzione si riduce:

Momento del pagamento	Percentuale della sanzione	Normativa
Entro 15 giorni dalla scadenza	1/15 per ogni giorno di ritardo (1/15 × 25 % per ciascun giorno)	Art. 13, comma 1, D.Lgs. 471/1997
Dal 16° al 90° giorno	1/2 della sanzione (12,5 %)	Art. 13, comma 1, D.Lgs. 471/1997
Dal 91° giorno entro un anno	1/3 della sanzione (8,33 %)	Art. 13, comma 1-bis e 1-ter D.Lgs. 472/1997
Oltre l’anno e prima della constatazione	1/8 della sanzione (3,125 %)

Per regolarizzare occorre versare la ritenuta dovuta, le sanzioni ridotte e gli interessi legali (calcolati al tasso legale annuale pro rata). Il ravvedimento evita la notifica dell’avviso bonario e l’eventuale avvio di un procedimento penale.

4.2 Definizione agevolata delle comunicazioni di irregolarità

Le leggi di bilancio 2023 e 2024 hanno introdotto definizioni agevolate (cosiddetta tregua fiscale) per le comunicazioni di irregolarità notificate entro il 31 dicembre 2023. Le sanzioni sono ridotte al 3 % e l’importo può essere rateizzato fino a 20 rate; la Circolare Agenzia Entrate 6/E del 20 marzo 2023 precisa che la rideterminazione si applica anche alle rateazioni in corso . Non sono però più attivi programmi di definizione agevolata per comunicazioni successive: per le irregolarità rilevate dal 2024 si applicano le riduzioni di cui al D.Lgs. 108/2024 (10 % o 20 %).

4.3 Definizione agevolata dei carichi iscritti a ruolo (rottamazioni)

Negli ultimi anni il legislatore ha periodicamente introdotto sanatorie per le cartelle. Le principali sono la rottamazione quater (legge 197/2022) e la rottamazione quinquies (legge 199/2025). Quest’ultima consentiva di definire i ruoli affidati all’ADER dal 2000 al 2023 versando solo capitale, spese di notifica e procedure; la domanda andava presentata entro il 30 aprile 2026, con pagamento in un’unica soluzione o fino a 54 rate bimestrali. Poiché il termine per l’adesione è ormai scaduto, non approfondiremo ulteriormente la rottamazione quinquies. Qualora nuove sanatorie vengano introdotte, sarà possibile verificarne la convenienza con l’aiuto di un professionista.

4.4 Procedure concorsuali e piani del consumatore

Per chi si trova in stato di sovraindebitamento e non riesce a far fronte ai debiti fiscali, le procedure concorsuali rappresentano un’alternativa al fallimento:

• Piano del consumatore – riservato alle persone fisiche non imprenditori. Consente di proporre un piano di pagamento ai creditori, omologato dal tribunale, con falcidia di interessi e sanzioni. Prevede la sospensione delle azioni esecutive e la possibilità di esdebitazione finale (cancellazione del debito residuo).
• Accordo di ristrutturazione dei debiti – destinato a imprenditori agricoli, professionisti e start‑up. Prevede la sottoscrizione di un accordo con i creditori che può ridurre l’esposizione fiscale e rimodulare le scadenze.
• Liquidazione del patrimonio – quando il debitore non ha entrate sufficienti, può mettere a disposizione il proprio patrimonio per soddisfare i creditori e ottenere l’esdebitazione.
• Composizione negoziata della crisi – introdotta dal D.L. 118/2021, si rivolge alle imprese in crisi. Prevede la nomina di un esperto che facilita le trattative con i creditori. L’Avv. Monardo è esperto negoziatore e può assistere l’imprenditore nella procedura.

5. Errori comuni e consigli pratici

Errore frequente	Rischi	Consigli pratici
Ignorare la comunicazione	mancato pagamento entro 60 giorni porta all’iscrizione a ruolo, perdita della riduzione delle sanzioni e attivazione di procedure esecutive	Leggere attentamente l’avviso e non lasciarlo scadere: contattare subito un professionista
Pagare solo parte dell’importo senza rateizzare	la decadenza dal beneficio comporta l’applicazione della sanzione piena (30 %) e degli interessi di mora	Se non si riesce a pagare l’intero importo, attivare la rateizzazione versando la prima rata entro 60 giorni
Omettere la verifica degli F24	si rischia di pagare somme già versate o calcolate erroneamente	Controllare la corrispondenza tra i pagamenti effettuati e gli importi richiesti; correggere codici tributo errati attraverso l’istanza di autotutela
Trasmettere la CU ma non consegnarla ai percipienti	in sede penale la mancata consegna delle certificazioni è rilevante per il reato di omesso versamento	Consegnare tempestivamente la certificazione ai percipienti e conservarne la prova
Mancata registrazione in contabilità	l’Agenzia può contestare l’omessa contabilizzazione delle ritenute	Aggiornare i registri contabili e conservare le attestazioni dei versamenti
Non richiedere l’autotutela	si perde l’occasione di correggere errori evidenti senza contenzioso	Presentare un’istanza motivata con documentazione a supporto
Affrontare il processo senza assistenza	si rischia di non sollevare tutte le eccezioni utili e di perdere termini	Affidarsi a un avvocato cassazionista con esperienza tributaria, come l’Avv. Monardo

6. Tabelle di sintesi

6.1 Principali norme richiamate

Normativa	Oggetto/descrizione	Note
Art. 25 D.P.R. 600/1973	Obbligo di operare la ritenuta d’acconto sui compensi di lavoro autonomo e su altri redditi, compresi gli obblighi accessori	Soggetti: committenti, professionisti, agenti; base imponibile e aliquote 20 %
Art. 13 D.Lgs. 471/1997	Sanzione del 25 % per omesso versamento delle imposte e ritenute; riduzioni per versamenti entro 90 e 15 giorni	Applicabile alle somme dovute a seguito di controlli automatizzati e formali
Art. 14 D.Lgs. 471/1997	Sanzione del 20 % per omessa operazione della ritenuta; abolizione del cumulo con la sanzione per omesso versamento	La sanzione si applica anche se la ritenuta non viene versata
Art. 36‑bis D.P.R. 600/1973	Controllo automatizzato; comunicazione di irregolarità e riduzione delle sanzioni al 10 % se la comunicazione non viene inviata	Invio obbligatorio dell’avviso bonario; la mancata comunicazione riduce le sanzioni
Art. 36‑ter D.P.R. 600/1973	Controllo formale; comunicazione di irregolarità; sanzione ridotta al 20 % se si paga entro 60 giorni
Art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997	Rateizzazione fino a 20 rate trimestrali; prima rata entro 60 giorni; decadenza con due rate non pagate; versamenti spontanei prima della notifica
Art. 19 D.Lgs. 546/1992	Elenco degli atti impugnabili: avvisi di accertamento, liquidazione, cartelle, iscrizioni ipotecarie, fermi ecc. La Cassazione ritiene l’elenco non tassativo	La comunicazione di irregolarità è impugnabile facoltativamente
L. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 6	Obbligo per l’Agenzia delle Entrate di comunicare al contribuente gli esiti del controllo e consentire correzioni	L’omissione comporta riduzione delle sanzioni
Art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000	Reato di omesso versamento di ritenute certificate superiori a 150 000 € l’anno; pena da sei mesi a due anni	Non punibilità in caso di pagamento integrale del debito prima del dibattimento
D.Lgs. 108/2024	Estensione del termine di pagamento delle comunicazioni a 60 giorni; riduzione delle sanzioni a un terzo (controllo automatizzato) e due terzi (controllo formale)
D.Lgs. 87/2024	Introduzione del comma 2‑bis art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997: versamenti volontari prima della notifica
Legge 3/2012 e D.Lgs. 14/2019	Procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento: piano del consumatore, accordo di ristrutturazione, liquidazione del patrimonio
D.L. 118/2021	Composizione negoziata della crisi d’impresa; istituzione dell’esperto negoziatore

6.2 Scadenze e termini dell’avviso bonario

Fase	Termine ordinario	Norma
Invio dell’avviso bonario (controllo automatizzato)	Entro il 30 settembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione	Art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997, comma 2‑bis
Invio dell’avviso bonario (controllo formale)	Entro il 31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione	Art. 36‑ter D.P.R. 600/1973
Pagamento o rateazione	60 giorni dal ricevimento dell’avviso	D.Lgs. 108/2024
Rateizzazione massima	20 rate trimestrali	Art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997
Decadenza della rateizzazione	Mancato pagamento di due rate, anche non consecutive	Art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997
Ricorso contro l’avviso (facoltativo)	60 giorni dalla notifica	Cass. 7226/2026
Ricorso contro la cartella	60 giorni dalla notifica	Art. 19 D.Lgs. 546/1992

6.3 Sanzioni applicabili alle ritenute

Fattispecie	Importo della sanzione	Commento
Ritenuta non versata entro il termine	25 % dell’importo non versato (riducibile)	Sanzione applicata ai sensi dell’art. 13; ridotta al 10 % (un terzo) per i controlli automatizzati e al 20 % (due terzi) per i controlli formali
Ritenuta non operata	20 % dell’importo non trattenuto	Nessun cumulo con la sanzione per omesso versamento
Ritenuta non operata né versata (post 2016)	20 %	È stata eliminata la duplicazione con l’art. 13
Omessa certificazione o mancata consegna delle CU	2 % del totale delle somme certificate (min. 258 €, max. 2 065 €)	Art. 4, comma 6‑quinquies, D.P.R. 322/1998
Omesso versamento oltre 150 000 €	Reclusione da 6 mesi a 2 anni	Responsabilità penale; estinzione del reato in caso di pagamento prima dell’apertura del dibattimento

7. Domande frequenti (FAQ)

1. Cos’è l’avviso bonario?

È una comunicazione di irregolarità inviata dall’Agenzia delle Entrate al contribuente dopo il controllo automatizzato o formale delle dichiarazioni, con la quale si segnala un debito e si invita a regolarizzarlo entro un termine (60 giorni). Non è un atto esecutivo ma anticipa l’iscrizione a ruolo.

2. L’avviso bonario per ritenute non versate è sempre obbligatorio?

Sì, nei controlli automatizzati l’ufficio deve comunicare l’esito affinché il contribuente possa correggere errori . La mancata comunicazione non annulla la cartella ma riduce le sanzioni al 10 % .

3. L’avviso bonario è impugnabile?

La legge non lo prevede espressamente, ma la giurisprudenza riconosce la facoltà di impugnare qualsiasi atto con cui l’amministrazione manifesta una pretesa tributaria definita . L’impugnazione dell’avviso è facoltativa; la mancata impugnazione non preclude il ricorso contro la cartella .

4. Quali sono i termini per il pagamento?

Dal 2025 il contribuente ha 60 giorni per pagare integralmente o per versare la prima rata . Trascorso il termine, l’importo è iscritto a ruolo e la sanzione torna al 30 %.

5. È possibile rateizzare le somme dovute?

Sì, fino a 20 rate trimestrali. La prima rata va versata entro 60 giorni; il mancato pagamento di due rate fa decadere il piano . Il contribuente può versare spontaneamente una o più rate prima della notifica .

6. Qual è la differenza tra omessa ritenuta e omesso versamento?

La omessa ritenuta (art. 14 D.Lgs. 471/1997) si verifica quando il sostituto non trattiene le imposte dal compenso; la sanzione è del 20 % . L’omesso versamento (art. 13 D.Lgs. 471/1997) riguarda il mancato versamento di ritenute operate; la sanzione è del 25 % riducibile .

7. Quando scatta il reato penale per omesso versamento?

Il reato scatta se le ritenute certificate non versate superano 150 000 € per periodo d’imposta e non sono versate entro la presentazione della dichiarazione. La pena è da sei mesi a due anni . Il reato si estingue pagando il debito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento .

8. Posso contestare la sanzione calcolata al 30 %?

La sanzione ordinaria del 30 % è applicabile solo se il contribuente non ha pagato entro i termini e se l’avviso bonario è stato inviato regolarmente. Se l’avviso è mancante o irregolare, la sanzione si riduce al 10 % .

9. Che succede se pago solo una rata e poi non pago le altre?

Il mancato pagamento di due rate comporta la decadenza dal beneficio e l’iscrizione a ruolo del residuo. Le rate già pagate restano acquisite a titolo di acconto.

10. Posso utilizzare il ravvedimento operoso dopo aver ricevuto l’avviso?

No. Il ravvedimento operoso può essere effettuato solo prima della notifica dell’avviso bonario. Una volta ricevuta la comunicazione, il contribuente può pagare con le riduzioni previste dalla comunicazione (10 % o 20 %).

11. Come verifico se la comunicazione rientra in una definizione agevolata?

L’Agenzia delle Entrate di solito segnala sul proprio sito e tramite comunicati stampa l’apertura di definizioni agevolate. In mancanza di una sanatoria attiva al 21 maggio 2026, gli avvisi bonari devono essere pagati o impugnati secondo le regole ordinarie.

12. Posso chiedere la sospensione della riscossione?

Sì. In caso di ricorso contro la cartella, il contribuente può chiedere al giudice la sospensione dell’esecuzione. Inoltre, presentando domanda di composizione della crisi da sovraindebitamento, si ottiene la sospensione automatica delle azioni esecutive.

13. Cosa succede se la mia società è fallita?

In caso di procedura concorsuale, l’obbligo di versare le ritenute spetta al curatore fallimentare . Il mancato versamento può determinare responsabilità del curatore.

14. Se ricevo più avvisi bonari, posso sommarli in una sola rateizzazione?

No. Ogni avviso bonario genera un autonomo piano di rateizzazione. Per debiti diversi occorre presentare più piani.

15. Posso compensare l’importo dell’avviso con un credito d’imposta?

In generale sì, ma solo con crediti relativi alla stessa imposta e periodo. È necessario verificare la spettanza del credito e indicarne l’utilizzo nel modello F24.

16. Se il professionista che mi assiste ha sbagliato, posso rivalermi su di lui?

È possibile agire in sede civile per il risarcimento del danno contro il consulente (commercialista, caf) che abbia commesso un errore professionale. Tuttavia, ciò non esonera il contribuente dal pagamento delle imposte.

17. La presentazione del modello 770 costituisce prova dell’avvenuto rilascio delle certificazioni?

No. La Cassazione ha precisato che la sola trasmissione telematica della dichiarazione dei sostituti d’imposta (modello 770) non prova che le CU siano state consegnate ai percipienti . Occorre dimostrare la consegna attraverso ricevute o firme.

18. Ho aderito a una precedente rottamazione e sono decaduto, posso rateizzare l’avviso bonario?

Sì. La decadenza da una precedente rottamazione non preclude la possibilità di rateizzare nuovi avvisi bonari ai sensi dell’art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997, purché si versino regolarmente le rate.

19. Cos’è la composizione negoziata della crisi e come può aiutarmi?

È una procedura introdotta dal D.L. 118/2021 che consente alle imprese in crisi di negoziare con i creditori sotto la guida di un esperto. Se i debiti fiscali minacciano la continuità aziendale, questo strumento può consentire una ristrutturazione dei debiti evitando il fallimento.

20. È possibile annullare un avviso bonario se le ritenute sono state trattenute ma non versate per cause di forza maggiore?

In ambito amministrativo, la causa di forza maggiore non elimina l’obbligo di pagare; tuttavia, in sede penale può essere valutata ai fini dell’assenza di dolo. In tali casi, è importante documentare le difficoltà finanziarie e richiedere la rateizzazione o l’accesso a procedure concorsuali.

8. Simulazioni pratiche e casi numerici

Per comprendere l’impatto economico delle sanzioni e valutare l’efficacia delle difese, proponiamo alcuni esempi numerici.

Esempio 1 – Omesso versamento da 10 000 €

Fatti: un professionista ha operato ritenute per 10 000 € sui compensi corrisposti nel 2024 e non le ha versate entro il 16 febbraio 2025. Riceve nel giugno 2025 un avviso bonario per omesso versamento.

• Sanzione ordinaria: 25 % di 10 000 € = 2 500 € .
• Sanzione ridotta per pagamento entro 60 giorni (controllo automatizzato): un terzo della sanzione (10 % dell’imposta) = 1 000 € .
• Totale da pagare: 10 000 € (imposta) + 1 000 € (sanzione) + interessi legali (supponiamo 1,25 % annuo per 120 giorni ≈ 41 €) = 11 041 €.
• Rateizzazione: può rateizzare in 20 rate trimestrali da circa 552 € (11 041 € ÷ 20) più interessi. Deve versare la prima rata (552 €) entro 60 giorni dall’avviso.

Se non paga entro il termine, l’importo sarà iscritto a ruolo con sanzione piena (30 % pari a 3 000 €). L’avviso bonario consente quindi un risparmio di circa 2 000 € di sanzioni.

Esempio 2 – Ritenuta non operata da 5 000 €

Fatti: un agente non trattiene la ritenuta del 20 % su provvigioni per 5 000 € pagate a un collaboratore occasionale nel 2024. A seguito di controllo, riceve un avviso bonario nel 2026.

• Sanzione: 20 % dell’importo non trattenuto = 1 000 € .
• Poiché la ritenuta non è stata versata, non si applica la sanzione del 25 % ma solo quella del 20 %. Il debito complessivo sarà quindi 5 000 € (imposta) + 1 000 € (sanzione) + interessi.
• La sanzione può essere ridotta se il contribuente effettua il ravvedimento operoso prima di ricevere l’avviso (ad esempio, 1/8 della sanzione per pagamenti entro un anno).

Esempio 3 – Soglia penale di 150 000 €

Fatti: una società non versa ritenute per 200 000 € relative al 2023 e riceve un avviso bonario nel 2024. Poiché l’importo supera la soglia di 150 000 €, è configurabile il reato di omesso versamento ai sensi dell’art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000.

• Se la società paga integralmente il debito (200 000 € + sanzioni ridotte) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, il reato si estingue .
• Se non paga, l’amministratore rischia la reclusione da 6 mesi a 2 anni . La difesa potrà eccepire l’assenza di dolo per gravi difficoltà economiche o chiedere la sospensione del procedimento penale in presenza di una rateizzazione ex art. 3‑bis.

Esempio 4 – Definizione agevolata (tregua fiscale 2023)

Fatti: un artigiano riceve nel 2022 una comunicazione di irregolarità con imposte per 8 000 €, sanzione di 30 % (2 400 €) e interessi per 200 €. Con la legge di bilancio 2023 aderisce alla definizione agevolata: la sanzione è ridotta al 3 % (240 €) .

• Importo da pagare: 8 000 € (imposta) + 240 € (sanzione) + 200 € (interessi) = 8 440 €.
• Risparmio rispetto al 30 %: 2 160 €.

La definizione può essere rateizzata in 20 rate trimestrali di circa 422 €.

Esempio 5 – Omissione dell’avviso e riduzione delle sanzioni

Fatti: un committente non riceve l’avviso bonario relativo all’IRPEF 2021 e nel 2024 gli viene notificata una cartella di pagamento con imposte per 12 000 € e sanzione del 30 % (3 600 €).

• La Cassazione ha stabilito che la mancata comunicazione dell’irregolarità riduce le sanzioni al 10 % .
• Nuova sanzione: 12 000 € × 10 % = 1 200 €.
• Il contribuente può impugnare la cartella chiedendo la riduzione della sanzione e la restituzione di quanto indebitamente richiesto.

Esempio 6 – Piano del consumatore con debito fiscale

Fatti: un professionista ha debiti fiscali complessivi per 80 000 € (inclusi 30 000 € di ritenute non versate) e non riesce a pagarli. Decide di accedere alla procedura di sovraindebitamento.

• L’OCC nomina l’Avv. Monardo come gestore. Il professionista presenta un piano del consumatore con pagamento del 40 % del debito in cinque anni, falcidiando sanzioni e interessi.
• Una volta omologato, il piano blocca le procedure esecutive e consente di rateizzare i debiti fiscali con un concordato.
• Al termine, il professionista ottiene l’esdebitazione sul residuo, potendo ripartire senza il peso delle pendenze.

Conclusione

L’avviso bonario per omesso versamento delle ritenute sui compensi di lavoro autonomo è un momento delicatissimo per il sostituto d’imposta: segna il passaggio da una semplice irregolarità amministrativa all’iscrizione a ruolo del debito. Come abbiamo visto, la normativa prevede sanzioni pesanti ma anche numerose opportunità per difendersi e ridurre l’esposizione: dal ravvedimento operoso alla rateizzazione, dall’impugnazione dell’avviso alla definizione agevolata delle cartelle. La giurisprudenza più recente della Corte di Cassazione ha riconosciuto l’impugnabilità dell’avviso bonario, la facoltatività del ricorso e la riduzione delle sanzioni in caso di omissione della comunicazione .

Agire con tempestività è essenziale: i termini di 60 giorni per pagare o rateizzare e di 60 giorni per impugnare sono perentori. Inoltre, superata la soglia di 150 000 €, si rischia un procedimento penale punito con la reclusione . Senza una pronta gestione, gli importi possono lievitare per effetto di sanzioni piene (30 %), interessi di mora, aggio di riscossione e spese esecutive.

Lo Studio legale dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, gestore della crisi da sovraindebitamento ed esperto negoziatore della crisi d’impresa, è il partner ideale per affrontare questi problemi. Grazie a un team di avvocati e commercialisti operanti su tutto il territorio nazionale, lo Studio offre:

• Analisi scrupolosa degli avvisi bonari e individuazione di eventuali vizi;
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• Richiesta di sospensioni e rateizzazioni, trattative con l’Agenzia delle Entrate e con l’ADER;
• Assistenza nella richiesta di definizioni agevolate, quando presenti;
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