Introduzione: perché è fondamentale agire

La globalizzazione economica ha moltiplicato le occasioni di produrre redditi fuori dal territorio nazionale: lavoro dipendente all’estero, investimenti in titoli o conti correnti stranieri, dividendi da società estere, criptovalute detenute su piattaforme straniere. In molti casi il contribuente ignora l’obbligo di indicare tali redditi nella propria dichiarazione o di compilare il quadro RW per il monitoraggio fiscale. In altri casi l’omissione deriva da un errore materiale o dalla convinzione – errata – che i redditi esteri già tassati in un altro Paese non vadano dichiarati in Italia. La conseguenza può essere la notifica di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate contesta l’omessa indicazione dei redditi di fonte estera, quantifica le imposte dovute, applica le sanzioni e richiede gli interessi.

Oggi, a maggio 2026, il tema è particolarmente attuale per due ordini di ragioni. In primo luogo, le amministrazioni fiscali di numerosi Paesi hanno intensificato lo scambio automatico di informazioni bancarie in virtù dei programmi CRS (Common Reporting Standard) e FATCA: banche estere comunicano sistematicamente al fisco italiano i dati relativi ai conti dei residenti, rendendo più probabile l’emersione di redditi non dichiarati. In secondo luogo, la Corte di cassazione ha emesso negli ultimi anni diverse sentenze (tra cui le ordinanze n. 24205/2024, n. 28801/2024, n. 9671/2025, n. 10642/2025 e n. 5909/2026) che hanno precisato i diritti del contribuente, confermando ad esempio che il credito per le imposte pagate all’estero può essere riconosciuto anche se il reddito estero non è stato indicato nella dichiarazione . Le norme in materia sono complesse e sono state oggetto di continui interventi del legislatore, da ultimo con il d.lgs. n. 13/2024 che ha introdotto il contraddittorio preventivo generalizzato per gli atti di accertamento e con i decreti legislativi attuativi del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (CCII).

L’avviso di accertamento per omessa indicazione di redditi esteri, quindi, è un documento gravoso che espone a sanzioni fino al 240 % delle imposte evase in caso di dichiarazione omessa e al rischio di procedimento penale per omessa dichiarazione quando le imposte evase superano 50 000 euro . Tuttavia, il contribuente non è privo di difese: può eccepire vizi dell’atto, chiedere la sospensione della riscossione, proporre ricorso al giudice tributario, attivare procedure deflative come l’accertamento con adesione, il ravvedimento operoso o la definizione agevolata. Nei casi più gravi di sovraindebitamento è possibile accedere agli strumenti offerti dalla Legge 3/2012 e dal CCII, come il piano del consumatore o l’accordo di ristrutturazione dei debiti.

L’esperienza dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo

Per affrontare efficacemente un avviso di accertamento serve una difesa strutturata che combini conoscenze tributarie, bancarie e procedurali.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, coordina da anni uno staff multidisciplinare composto da avvocati tributaristi, esperti di diritto bancario e commercialisti. È Gestore della crisi da sovraindebitamento ai sensi della Legge 3/2012, iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia, ed è professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC). Inoltre è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del d.l. 118/2021.

Grazie a queste competenze integrate può:

• esaminare nel dettaglio l’avviso per verificare vizi formali (omessa motivazione, carenza di prova, mancata osservanza del contraddittorio);
• predisporre ricorsi giudiziali o domande di sospensione della riscossione;
• avviare trattative con l’Agenzia delle Entrate per accedere all’accertamento con adesione e ridurre sanzioni e interessi;
• proporre piani di rientro e transazioni fiscali nell’ambito di procedure di sovraindebitamento o di composizione della crisi;
• difendere il contribuente nel procedimento penale per omessa dichiarazione.

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1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 Obblighi di dichiarazione dei redditi esteri

In base al principio della worldwide taxation, le persone fisiche residenti in Italia sono tassate su tutti i redditi, ovunque prodotti (art. 3 TUIR). Se producono redditi di fonte estera – ad esempio stipendi percepiti all’estero, interessi su depositi esteri, dividendi, capital gain su titoli o criptovalute, canoni di locazione di immobili all’estero – devono:

1. Indicare tali redditi nella dichiarazione dei redditi (quadro RL o RM per i redditi finanziari, quadro RC per i redditi di lavoro dipendente, quadro RT per le plusvalenze). L’omissione comporta la perdita del diritto al credito per le imposte pagate all’estero .
2. Compilare il quadro RW del modello Redditi se detengono investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria (conti correnti, polizze, partecipazioni), ai fini del monitoraggio fiscale (art. 4, d.l. 167/1990). L’omessa indicazione è sanzionata con una multa tra il 3 % e il 15 % (che sale tra il 6 % e il 30 % per Paesi black list) del valore non dichiarato.
3. Calcolare l’IVAFE e l’IVIE (imposte sul valore dei prodotti finanziari e degli immobili detenuti all’estero) e versare l’imposta entro i termini previsti.

Il Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), all’art. 165, prevede che le imposte pagate all’estero su redditi esteri possano essere detratte dall’imposta dovuta in Italia. Tuttavia il credito è limitato alla parte di imposta italiana proporzionale al reddito estero e va richiesto nella dichiarazione; in mancanza, la detrazione non spetta . Recenti sentenze (Cass. 24205/2024, Cass. 28801/2024, Cass. 9671/2025, Cass. 10642/2025, Cass. 5909/2026) hanno riconosciuto che il credito per imposte estere è un diritto derivante dagli accordi internazionali e può essere fatto valere anche nella fase contenziosa, pur in assenza di dichiarazione ; tuttavia è essenziale provare il pagamento definitivo dell’imposta estera.

Tabella 1 – Principali norme che obbligano a dichiarare i redditi esteri

1.2 Come nasce l’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento è un atto impositivo con il quale l’Agenzia delle Entrate rettifica la dichiarazione dei redditi o accerta imposte non dichiarate. Può derivare da:

1. Controlli automatizzati o formali: l’art. 36‑bis del DPR 600/1973 consente all’Agenzia di correggere errori materiali, aritmetici, o mancanze di versamento direttamente in base ai dati dichiarati . L’art. 36‑ter disciplina i controlli formali su oneri deducibili e detraibili. Questi controlli generano cartelle di pagamento o comunicazioni di irregolarità più che veri e propri avvisi, ma spesso anticipano un successivo accertamento.
2. Accessi, ispezioni e verifiche della Guardia di Finanza: l’art. 12 dello Statuto del contribuente (L. 212/2000) garantisce il diritto del contribuente a essere informato sulle ragioni della verifica e ad essere assistito da un professionista . Prima dell’emissione dell’avviso, l’Ufficio deve formulare un processo verbale di constatazione (PVC) e concedere al contribuente un termine – oggi generalizzato a 60 giorni dal d.lgs. 13/2024 – per presentare osservazioni e richieste di adesione.
3. Scambi di informazioni internazionali: attraverso i protocolli CRS e FATCA, l’Amministrazione riceve periodicamente l’elenco dei conti esteri dei residenti italiani e può avviare controlli mirati sui saldi non dichiarati.
4. Incrocio con altre banche dati: ad esempio l’Anagrafe rapporti finanziari, i flussi informativi da intermediari finanziari e notai, nonché le segnalazioni dell’Unità di Informazione Finanziaria (UIF).

L’avviso deve contenere l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda. La motivazione dev’essere chiara e sufficiente a consentire al contribuente di difendersi; se è omessa o contraddittoria, l’avviso è nullo. L’art. 43 DPR 600/1973 fissa i termini di decadenza per la notifica dell’avviso: cinque anni in caso di dichiarazione presentata, sette anni in caso di omessa dichiarazione .

1.2.1 Recenti pronunce della Cassazione sul credito per imposte estere

Negli ultimi anni la giurisprudenza ha preso posizione sui casi di omessa indicazione di redditi esteri e sulla possibilità di recuperare in sede contenziosa il credito d’imposta previsto dall’art. 165 TUIR. Alcune pronunce rilevanti:

• Cass., ordinanza n. 24205/2024 – la Corte ha affermato che l’errore del contribuente nell’indicare il reddito estero nella dichiarazione non gli fa perdere il diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, purché dimostri con documenti l’avvenuto pagamento e la definitività della tassazione estera. La detrazione può essere riconosciuta anche in sede di giudizio tributario.
• Cass., ordinanza n. 28801/2024 – ribadisce la possibilità di utilizzare il credito d’imposta per imposte estere in sede di contenzioso anche in assenza di indicazione nella dichiarazione, ritenendo che il credito deriva da obblighi internazionali e convenzionali, non da una mera facoltà .
• Cass., ord. n. 9671/2025 e n. 10642/2025 – affermano che l’art. 165 TUIR non prevede un termine di decadenza per fruire del credito d’imposta; l’unico termine è quello di prescrizione decennale ordinario previsto dall’art. 2946 c.c. per i diritti di credito .
• Cass., ord. n. 5909/2026 (17 marzo 2026) – ha stabilito che il credito per imposte estere può essere riconosciuto anche se il reddito non è stato indicato nella dichiarazione; la motivazione dell’avviso di accertamento deve tener conto di tali crediti e, in difetto, l’atto è illegittimo .

Queste pronunce rappresentano un importante sviluppo per i contribuenti che si vedono contestare l’omessa indicazione di redditi esteri: nonostante l’art. 165 TUIR preveda che il credito vada richiesto in dichiarazione, la Cassazione riconosce che i principi di cooperazione internazionale e le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgono. Tuttavia, il contribuente deve fornire prova dell’imposta estera pagata in via definitiva.

1.3 Sanzioni e profili penali

La mancata dichiarazione di redditi esteri espone a sanzioni amministrative e penali. La disciplina, contenuta nel d.lgs. 471/1997, distingue tra omissione della dichiarazione e infedele dichiarazione:

• Omissione della dichiarazione: la sanzione va dal 120 % al 240 % dell’imposta dovuta, con un minimo di 250 euro. Se l’omissione riguarda redditi di fonte estera, la sanzione è aumentata di un terzo. Ad esempio, se il contribuente ha omesso redditi esteri generando un’imposta evasa di 10 000 euro, la sanzione base può variare da 12 000 a 24 000 euro e aumenta di un terzo (4 000–8 000 euro) per l’estero.
• Infedele dichiarazione (dichiarazione presentata, ma con omissioni o errori): la sanzione va dal 90 % al 180 % della maggiore imposta o del minor credito. Anche in questo caso l’aumento di un terzo si applica se l’errore riguarda redditi esteri.
• Omissione del quadro RW: l’art. 5 del d.l. 167/1990 prevede una sanzione dal 3 % al 15 % del valore degli investimenti esteri non dichiarati (6 %–30 % per Paesi black list). Se il quadro RW è presentato tardivamente ma entro 90 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta.

Sul piano penale, l’art. 5 del d.lgs. 74/2000 punisce l’omessa dichiarazione quando l’imposta evasa supera 50 000 euro: la pena è la reclusione da due a cinque anni . Se il contribuente presenta la dichiarazione entro 90 giorni dal termine, il reato non sussiste, ma restano le sanzioni amministrative. In alcune situazioni l’accertamento su redditi esteri può far emergere anche il reato di autoriciclaggio o altre ipotesi di riciclaggio, ad esempio quando il contribuente reinveste in Italia capitali non dichiarati.

1.4 Diritti del contribuente e contraddittorio preventivo

La Legge 212/2000 (Statuto del contribuente) elenca i diritti fondamentali del contribuente durante l’attività di accertamento:

• Informazione e conoscenza: l’art. 12 comma 1 prevede che durante accessi, ispezioni e verifiche il contribuente sia informato sulle ragioni e gli obiettivi del controllo e possa farsi assistere da un professionista .
• Contraddittorio preventivo: il comma 7 originariamente prevedeva un termine di 60 giorni per inviare osservazioni prima dell’emissione dell’avviso. Tale disposizione è stata abrogata nel 2023, ma il d.lgs. 13/2024 ha introdotto l’art. 6‑bis nello Statuto del contribuente, generalizzando il contraddittorio preventivo: per tutti gli atti impositivi emessi dal 30 aprile 2024, l’Ufficio deve notificare un invito a comparire e concedere un termine di 60 giorni per presentare deduzioni e documenti, pena la nullità dell’atto. Questo rafforza la partecipazione del contribuente e consente di far valere in sede amministrativa il credito per imposte estere anche se non richiesto in dichiarazione.
• Assistenza da professionista: l’art. 12 consente di farsi assistere durante tutta la verifica da un avvocato o commercialista. Questa tutela è fondamentale per evitare di firmare processi verbali con dichiarazioni che possano nuocere in seguito.

L’inosservanza del contraddittorio preventivo può costituire motivo di annullamento dell’avviso. Le pronunce della Cassazione hanno sottolineato che l’assenza del contraddittorio, quando prevista dalla legge, comporta la nullità assoluta dell’atto; non è richiesta la prova della c.d. prova di resistenza.

1.5 Termini di notifica e decadenza

I termini per l’emissione e la notifica dell’avviso di accertamento sono cruciali per la sua validità. L’art. 43 DPR 600/1973 dispone che l’avviso deve essere notificato al contribuente entro:

• Cinque anni dal 31 dicembre dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione (ad esempio, per il periodo d’imposta 2021 dichiarato nel 2022, il termine scade il 31 dicembre 2027);
• Sette anni dal 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, se questa non è stata presentata .

Se l’avviso è notificato oltre tali termini, il contribuente può eccepire la decadenza e ottenere l’annullamento. Ai sensi dell’art. 2 comma 8 del d.lgs. 462/1997, in caso di liquidazioni automatizzate (art. 36‑bis) la cartella di pagamento deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

1.6 Rapporti tra avviso, cartella esattoriale e controllo formale

È utile distinguere l’avviso di accertamento dalla cartella di pagamento e dalla comunicazione di irregolarità:

• Comunicazione di irregolarità (avviso bonario): emessa a seguito dei controlli automatici e formali (artt. 36‑bis e 36‑ter DPR 600/1973). Consente al contribuente di pagare in misura ridotta entro 30 giorni, evitando la cartella.
• Cartella di pagamento: atto dell’Agente della riscossione con cui vengono richiesti gli importi già iscritti a ruolo. Può seguire un accertamento definitivo o un controllo automatico. Se non pagata nei termini, può sfociare in fermi amministrativi, ipoteche o pignoramenti.
• Avviso di accertamento: atto impositivo con efficacia di titolo esecutivo; se non impugnato entro 60 giorni diventa definitivo e può essere immediatamente iscritto a ruolo. Gli avvisi di accertamento emessi dal 2011 hanno natura “immediata esecutività”, quindi la riscossione può essere avviata decorsi 60 giorni dalla notifica.

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento per redditi esteri omessi deve agire tempestivamente, scegliendo tra pagamento, ricorso o adesione. Nel frattempo può chiedere la sospensione della riscossione.

2. Procedura passo‑passo dopo la notifica dell’avviso

2.1 Lettura e analisi dell’avviso

Alla ricezione dell’avviso di accertamento il contribuente deve innanzitutto verificare:

1. Dati anagrafici e periodo d’imposta: controllare che l’avviso si riferisca effettivamente a periodi nei quali si è residenti in Italia e che gli importi contestati riguardino redditi esteri. In caso di residenza all’estero vi può essere difetto di giurisdizione.
2. Motivazione: l’atto deve spiegare quali redditi esteri sono stati omessi, come sono stati accertati (es. scambio CRS, controlli bancari), quali imposte e sanzioni sono dovute e quali articoli di legge vengono applicati. Se la motivazione è generica (es. “redditi esteri non indicati”), si potrà eccepire l’illegittimità per difetto di motivazione.
3. Termini: verificare la data di notifica e calcolare i 60 giorni per l’impugnazione. Se l’avviso è notificato fuori termine, eccepire la decadenza. Controllare anche se è preceduto da un invito al contraddittorio (obbligatorio per gli atti emessi dopo il 30 aprile 2024).
4. Vizi formali: l’avviso deve essere firmato dal funzionario delegato, indicare l’Ufficio competente, richiamare gli articoli del TUIR, e deve essere notificato con modalità legittime (PEC, raccomandata). Errori in questi elementi possono condurre all’annullamento.

2.2 Scelta tra pagamento, adesione e ricorso

Al contribuente spettano diverse opzioni:

• Pagamento immediato: se la pretesa è corretta e si vuole chiudere il contenzioso, il contribuente può pagare entro 60 giorni con riduzione di un terzo delle sanzioni. È possibile rateizzare l’importo fino a otto rate trimestrali. Il pagamento chiude la controversia, ma non consente di recuperare l’eventuale credito per imposte estere.
• Accertamento con adesione (d.lgs. 218/1997): è uno strumento deflattivo che consente di definire l’accertamento con una riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo e il pagamento rateale fino a un massimo di otto rate trimestrali. Con la riforma del 2024 l’adesione è preceduta da un invito al contraddittorio. Il contribuente può presentare istanza di adesione entro 60 giorni dalla notifica, ottenendo la sospensione dei termini per impugnare. Se l’accordo non si raggiunge, i termini riprendono a decorrere. In sede di adesione è possibile far valere il credito per imposte estere con documentazione.
• Ravvedimento operoso: se l’accertamento non è ancora stato notificato e il contribuente ha omesso di dichiarare redditi esteri, può presentare una dichiarazione integrativa, versare imposte e sanzioni ridotte e chiedere il credito per imposte estere. Il ravvedimento è escluso quando sia già stato notificato l’avviso.
• Ricorso al giudice tributario: se non si aderisce, entro 60 giorni dal ricevimento dell’avviso occorre proporre ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente. Si può eccepire l’illegittimità dell’avviso (difetto di motivazione, violazione del contraddittorio, errata qualificazione dei redditi, mancata concessione del credito per imposte estere). È obbligatorio depositare il ricorso telematico tramite il sistema “Giustizia Tributaria”, allegando documenti, prova del pagamento del contributo unificato e l’eventuale istanza di sospensione dell’atto.

2.3 Sospensione della riscossione e tutela cautelare

L’avviso di accertamento, decorso il termine di 60 giorni, diventa titolo esecutivo. Per evitare fermi amministrativi, ipoteche o pignoramenti, occorre:

1. Presentare istanza di sospensione in sede amministrativa: contestualmente al ricorso, è possibile chiedere all’Agenzia delle Entrate la sospensione degli effetti esecutivi dell’avviso motivando la fondatezza del ricorso.
2. Istanza di sospensione al giudice tributario: all’atto del deposito del ricorso si può chiedere la sospensione cautelare dell’esecuzione. Il giudice valuta la sussistenza di gravi e irreparabili danni e la probabilità di accoglimento del ricorso. Se accolta, la riscossione è sospesa fino alla decisione di merito.
3. Dilazione e rateizzazione: indipendentemente dal ricorso, si può chiedere all’Agenzia delle Entrate Riscossione la rateizzazione dell’importo iscritto a ruolo. Tuttavia, il pagamento delle rate non compromette la possibilità di impugnare l’atto.

2.4 Difendersi efficacemente: verifica dei presupposti

Il contribuente deve analizzare attentamente alcune questioni:

1. Residenza fiscale e convenzioni contro le doppie imposizioni: determinare se i redditi esteri sono da dichiarare in Italia. Ad esempio, un contribuente residente all’estero che soggiorna in Italia per meno di 183 giorni potrebbe non essere tenuto a dichiarare i redditi esteri. Le convenzioni stipulate dall’Italia con altri Stati (es. convenzione Italia‑Svizzera) determinano quale Paese ha potestà impositiva; l’avviso che ignori la convenzione può essere censurato.
2. Qualificazione del reddito: non tutti gli introiti esteri sono imponibili. Alcuni indennizzi, borse di studio o rimborsi potrebbero essere esenti. È importante verificare la corretta qualificazione giuridica del reddito e l’applicazione della ritenuta alla fonte.
3. Prova dei redditi e documentazione: la prova dell’esistenza del reddito spetta all’Ufficio. Se l’accertamento si basa su presunzioni (es. rilevazioni bancarie), il contribuente può fornire controdeduzioni, dimostrando che i movimenti non costituiscono reddito o che gli importi erano già stati tassati.
4. Credito per imposte estere: come visto, anche in assenza di indicazione in dichiarazione il contribuente può far valere il credito d’imposta in sede contenziosa , purché dimostri l’avvenuto pagamento dell’imposta estera e la definitività. È necessario produrre dichiarazioni fiscali estere, quietanze, certificazioni rilasciate dal fisco estero e, se necessario, traduzioni asseverate.

3. Difese e strategie legali

3.1 Eccezioni formali

Le prime difese riguardano la validità formale dell’avviso:

1. Violazione del contraddittorio preventivo: per gli avvisi emessi dal 30 aprile 2024 l’Ufficio deve notificare un invito al contraddittorio 60 giorni prima dell’atto. L’omissione determina nullità. Anche per gli atti precedenti, la giurisprudenza riconosce che il contraddittorio è necessario quando dalla verifica emergono fatti non documentati o valutazioni complesse.
2. Motivazione insufficiente: l’avviso deve spiegare in modo chiaro l’origine dei redditi esteri, come sono stati individuati (es. scambio dati CRS), il calcolo delle imposte e l’applicazione delle sanzioni. La motivazione per relationem al PVC è consentita purché al contribuente sia stato consegnato il PVC.
3. Errata qualificazione dei redditi: se l’Ufficio qualifica come reddito un’entrata che invece è un trasferimento tra conti, un rimborso spese o un prestito, il contribuente può fornire prove (bonifici, contratti) per contestare la pretesa.
4. Termine di decadenza: l’avviso notificato oltre il quinto o settimo anno è nullo . Occorre verificare la data di notifica e il periodo d’imposta.
5. Violazione della normativa europea: in alcuni casi l’accertamento può violare i principi sanciti dal diritto dell’Unione europea, come la libera circolazione dei capitali, la non discriminazione e il principio di proporzionalità delle sanzioni.

3.2 Difese nel merito

Se l’avviso è formalmente corretto, occorre valutare il merito:

1. Dimostrare l’inesistenza del reddito: il contribuente può provare che i versamenti su conti esteri derivano da donazioni, prestiti, successioni o trasferimenti interni e non costituiscono redditi tassabili. I movimenti tra conti del medesimo soggetto non generano reddito.
2. Applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni: molte convenzioni attribuiscono la potestà impositiva esclusiva allo Stato di fonte (es. interessi su titoli governativi) o prevedono aliquote ridotte. L’avviso che ignori la convenzione è illegittimo.
3. Credito per imposte estere: come evidenziato, la giurisprudenza consente di far valere il credito anche se non indicato in dichiarazione . Occorre depositare documenti che provino il pagamento. Se l’Ufficio contesta l’autenticità, si può chiedere l’assistenza di un notaio o l’ausilio dell’autorità estera.
4. Sproporzione delle sanzioni: il contribuente può eccepire la sproporzione delle sanzioni rispetto alla violazione, richiamando i principi di ragionevolezza e proporzionalità. In alcuni casi i giudici riducono le sanzioni ritenendo eccessivo l’aumento previsto per i redditi esteri.

3.3 Strategie alternative: definizione agevolata e altri strumenti deflativi

Oltre al ricorso giudiziale è possibile valutare strumenti che consentono di chiudere la lite con un costo inferiore e maggiore rapidità:

1. Accertamento con adesione: come illustrato, riduce le sanzioni a un terzo del minimo e consente il pagamento rateale. È opportuno per contestazioni sostanzialmente fondate ma con margini di riduzione, ad esempio per ridurre le sanzioni in presenza di documentazione estera incompleta.
2. Definizioni agevolate: negli anni il legislatore ha introdotto procedure di “rottamazione” delle cartelle (es. rottamazione quater prevista dalla L. 197/2022 per carichi affidati fino al 2022). Alla data del 11 maggio 2026 la rottamazione quater si è conclusa; non è prevista una “rottamazione quinquies”. Tuttavia sono ancora attive altre misure di definizione agevolata delle liti pendenti (art. 17 bis d.lgs. 546/1992, art. 5 d.lgs. 119/2018) che consentono di chiudere i contenziosi pagando una percentuale dell’importo.
3. Ravvedimento operoso: prima della notifica dell’avviso è sempre consigliabile sanare volontariamente l’omissione presentando dichiarazione integrativa, versando imposte, interessi e sanzioni ridotte. Ciò evita l’applicazione delle sanzioni piene e, se il credito per imposte estere viene richiesto nella integrativa, consente di ridurre l’imposta italiana dovuta.
4. Autotutela: se l’avviso è manifestamente infondato, si può chiedere all’Ufficio l’annullamento in autotutela. È un’istanza facoltativa e non sospende i termini per ricorrere.
5. Conciliazione giudiziale: in sede processuale, prima della sentenza, le parti possono raggiungere un accordo che prevede il pagamento di una somma concordata e l’estinzione della lite, con riduzione delle sanzioni.
6. Transazione fiscale nelle procedure di crisi: per i contribuenti in crisi d’impresa o in sovraindebitamento, il CCII consente di proporre una transazione fiscale con l’Agenzia delle Entrate e l’Agente della riscossione, offrendo il pagamento parziale dei debiti tributari. In questo ambito è fondamentale il ruolo del gestore della crisi e dell’esperto negoziatore.

3.4 Applicazione delle procedure di sovraindebitamento

Quando l’avviso di accertamento genera un carico debitorio insostenibile, il contribuente persona fisica può ricorrere agli strumenti della Legge 3/2012 (oggi integrata nel CCII). Questi istituti – piano del consumatore, accordo di composizione della crisi, liquidazione del patrimonio – consentono di ristrutturare i debiti, comprese le imposte, e di ottenere l’esdebitazione finale. L’esdebitazione è stata oggetto di pronunce della Cassazione (ad es. sentenza n. 18517/2025 della Sezioni Unite) che hanno riconosciuto l’efficacia liberatoria anche per debiti tributari se il piano è rispettato.

Per accedere alla procedura occorre:

1. Dimostrare una situazione di sovraindebitamento non imputabile a colpa grave;
2. Presentare domanda all’OCC competente;
3. Proporre un piano che soddisfi parzialmente i creditori, anche mediante vendita di beni e rateizzazione;
4. Ottenere l’omologa del tribunale. L’avv. Monardo, come gestore della crisi e professionista fiduciario di un OCC, può assistere il debitore nel predisporre la domanda e negoziare con l’Agenzia delle Entrate la transazione fiscale.

3.5 Procedimenti penali e difesa in sede penale

Quando l’imposta evasa supera 50 000 euro, l’omissione della dichiarazione configura il reato previsto dall’art. 5 del d.lgs. 74/2000 . La difesa penale deve essere coordinata con la posizione tributaria e può prevedere:

1. Pagamento integrale del debito tributario: l’estinzione del debito e delle sanzioni amministrative può essere un elemento per chiedere la concessione delle attenuanti o l’applicazione della pena sospesa.
2. Dimostrazione della non punibilità: se la dichiarazione viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza, il reato non sussiste. In altri casi la difesa può dimostrare l’assenza di dolo (es. errore inevitabile, affidamento a un consulente) o l’induzione in errore da parte dell’Ufficio.
3. Patteggiamento e messa alla prova: il contribuente può ricorrere ai riti alternativi per ottenere una pena più favorevole. La giurisprudenza considera positivamente la regolarizzazione della posizione tributaria.

4. Strumenti alternativi e agevolazioni

4.1 Ravvedimento operoso e sanatorie

Il ravvedimento operoso è uno strumento che consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente omissioni o errori dichiarativi versando il tributo dovuto, gli interessi e una sanzione ridotta che varia a seconda del tempo trascorso. Per l’omessa indicazione di redditi esteri:

• Se la dichiarazione integrativa è presentata entro 90 giorni dal termine, la sanzione per infedele dichiarazione è ridotta a 1/10 del minimo (10 %).
• Se presentata entro un anno, la sanzione è ridotta a 1/8 del minimo; entro due anni, a 1/7; oltre, a 1/6.
• L’omessa compilazione del quadro RW può essere sanata con il ravvedimento; la sanzione passa dal 3–15 % all’1,5–6 % se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni.

Il ravvedimento opera solo fino alla notifica dell’avviso di accertamento. Una volta ricevuto l’avviso, non è più possibile ravvedersi per quel periodo d’imposta.

Negli ultimi anni il legislatore ha varato numerose sanatorie: la pace fiscale 2018, la rottamazione ter e quater, il saldo e stralcio, la definizione agevolata delle liti. Queste misure non sono strutturali e hanno scadenze specifiche; pertanto il contribuente deve verificare se al momento della notifica dell’avviso (maggio 2026) è aperta una finestra di definizione agevolata. Al momento non è attiva la “rottamazione quinquies”.

4.2 Accertamento con adesione e contraddittorio

L’accertamento con adesione, disciplinato dal d.lgs. 218/1997, prevede tre fasi: (1) presentazione di istanza di adesione; (2) convocazione e discussione con l’Ufficio; (3) sottoscrizione dell’accordo con riduzione delle sanzioni. Dal 2024, in forza del d.lgs. 13/2024, l’invito al contraddittorio è divenuto obbligatorio anche prima dell’adesione per la maggior parte degli atti; l’Ufficio deve indicare gli elementi su cui si fonda l’accertamento e le somme dovute. Il contribuente può presentare memorie scritte, documentazione (ad esempio certificati delle imposte estere pagate) e proposte di accordo. Se si raggiunge l’adesione, le sanzioni vengono ridotte a 1/3 del minimo. Se non si raggiunge, il contribuente può comunque impugnare l’avviso.

4.3 Conciliazione e mediazione tributaria

Per gli avvisi di valore fino a 50 000 euro, la legge prevede una mediazione tributaria obbligatoria (art. 17 bis d.lgs. 546/1992). Il contribuente presenta l’istanza di mediazione all’Agenzia delle Entrate; se entro 90 giorni non c’è accordo, l’istanza si considera respinta e il contribuente può proporre ricorso. La mediazione consente la riduzione delle sanzioni al 35 %. La conciliazione giudiziale è invece facoltativa e può avvenire anche in secondo grado: le parti propongono al giudice un accordo di definizione; se accettato, la lite si estingue.

4.4 Soluzioni per chi non può pagare: sovraindebitamento e transazione fiscale

Quando la somma richiesta con l’avviso di accertamento e altri debiti pregressi superano la capacità di pagamento del contribuente, si può ricorrere alle procedure di sovraindebitamento del CCII. In particolare:

• Piano del consumatore: riservato alle persone fisiche che non svolgono attività d’impresa. Prevede la ristrutturazione dei debiti con pagamento parziale e l’esdebitazione finale. Deve essere approvato dal tribunale e non richiede l’accordo dei creditori, ma il giudice valuta la meritevolezza del debitore.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti: richiede l’approvazione della maggioranza dei creditori e consente di includere debiti tributari; il fisco può accettare un pagamento parziale mediante transazione fiscale.
• Liquidazione controllata del sovraindebitato: quando il debitore non può proporre un piano o un accordo, mette a disposizione il proprio patrimonio. Al termine, ottiene l’esdebitazione.

L’Avv. Monardo, in qualità di gestore della crisi iscritto all’OCC, assiste il debitore nella predisposizione del piano e nell’interlocuzione con l’Agenzia delle Entrate, che può acconsentire a una transazione fiscale in misura inferiore al 100 %.

5. Errori comuni e consigli pratici

Molti contribuenti commettono errori sia in fase di dichiarazione, sia in fase difensiva. Ecco alcuni errori ricorrenti:

1. Ignorare l’obbligo di dichiarare il reddito estero: anche se l’imposta è già stata pagata all’estero, l’obbligo di dichiarazione permane e l’omissione fa perdere il diritto al credito d’imposta .
2. Non compilare il quadro RW: molti pensano che piccoli investimenti esteri o giacenze medie inferiori a 15 000 euro non vadano segnalate; tuttavia l’obbligo riguarda tutti i conti e strumenti finanziari esteri. Solo l’esonero per importi complessivi sotto 5 000 euro si applica all’IVAFE, non al monitoraggio.
3. Ritenere che l’assenza di residenza fiscale escluda ogni obbligo: chi si trasferisce all’estero deve effettivamente cancellarsi dall’anagrafe italiana e iscriversi all’AIRE. In mancanza, il fisco può presumere la residenza in Italia.
4. Presentare il ricorso senza documentazione: per contestare l’accertamento occorre presentare documenti a supporto (ad esempio certificazioni estere, estratti conto, contratti). La mancanza di prova può rendere vana la difesa.
5. Sottovalutare la tempistica: i 60 giorni per ricorrere o aderire sono perentori. Anche l’istanza di adesione deve essere presentata per tempo; in caso contrario l’avviso diviene definitivo.
6. Pagare integralmente senza considerare il credito per imposte estere: prima di pagare è opportuno verificare se si può azionare il credito per imposte già pagate all’estero, che riduce l’imposta dovuta.
7. Trascurare l’assistenza legale: la materia è complessa e in continua evoluzione. L’assistenza di un avvocato e di un commercialista consente di individuare vizi dell’avviso e di presentare una difesa efficace.

6. Domande e risposte (FAQ)

Di seguito una raccolta di domande frequenti con risposte orientate alla pratica:

1. Quali redditi esteri devo dichiarare? – Tutti i redditi prodotti all’estero da residenti italiani: stipendi, pensioni, interessi su conti, dividendi, plusvalenze su titoli e criptovalute, canoni di locazione, redditi di partecipazione. Devono essere convertiti in euro al cambio medio annuale e riportati nei quadri del modello Redditi. È inoltre necessario compilare il quadro RW per monitorare le attività finanziarie e pagare l’IVAFE/IVIE, se dovuta.
2. Se ho pagato le imposte all’estero, devo pagare di nuovo in Italia? – In linea generale sì: il principio della tassazione su base mondiale impone di dichiarare il reddito e calcolare l’imposta italiana; tuttavia, ai sensi dell’art. 165 TUIR, si può detrarre dall’imposta italiana la parte di imposta estera pagata . Se il credito estero eccede l’imposta italiana, la differenza non è rimborsabile ma può essere riportata negli anni successivi.
3. Cosa succede se non dichiaro un conto estero nel quadro RW? – L’omessa indicazione comporta una sanzione dal 3 % al 15 % del valore del conto (6 %–30 % se il conto è in un Paese a fiscalità privilegiata). Se ci si ravvede entro 90 giorni la sanzione è ridotta.
4. L’Agenzia delle Entrate può accedere ai miei conti esteri? – Sì. Grazie agli accordi CRS e FATCA le banche estere comunicano periodicamente i dati dei conti dei residenti italiani. L’Agenzia incrocia questi dati con le dichiarazioni per accertare le omissioni. In alcuni casi può richiedere documenti tramite la cooperazione internazionale o tramite ordini giudiziari.
5. Entro quanto tempo l’Agenzia può notificarmi un avviso? – Entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o entro il settimo anno in caso di omessa dichiarazione . Per i redditi 2020 dichiarati nel 2021, l’avviso può essere notificato entro il 31 dicembre 2026; se la dichiarazione è omessa, entro il 31 dicembre 2028.
6. Se ricevo un avviso di accertamento, posso rateizzare? – Sì. Si può chiedere all’Agenzia delle Entrate la rateizzazione delle somme dovute fino a otto rate trimestrali. Se la somma supera 50 000 euro è possibile richiedere la garanzia fideiussoria. Tuttavia la rateizzazione non sospende la riscossione se non viene presentata istanza di sospensione.
7. Conviene aderire o impugnare? – Dipende dalla fondatezza dell’accertamento. Se l’Ufficio ha prove solide e la violazione è evidente, l’adesione può ridurre le sanzioni e permettere il pagamento rateale. Se esistono vizi formali o errori sostanziali, conviene impugnare. In molti casi si può tentare l’adesione per ridurre gli importi e, in assenza di accordo, proporre ricorso.
8. Posso recuperare il credito per imposte estere in sede di ricorso se l’ho dimenticato in dichiarazione? – La Cassazione ha riconosciuto che il credito per imposte estere, pur previsto dall’art. 165 TUIR, è un diritto derivante da accordi internazionali e può essere fatto valere anche in giudizio . Occorre però dimostrare che l’imposta estera è stata effettivamente versata e non è stata rimborsata.
9. Il contratto di lavoro all’estero è sufficiente per evitare l’avviso? – No. Il reddito da lavoro dipendente all’estero va comunque indicato. L’eventuale tassazione estera può essere recuperata tramite credito d’imposta. È inoltre necessario verificare la residenza fiscale e la convenzione contro le doppie imposizioni applicabile.
10. Cosa succede se risiedo all’estero ma ho immobili in Italia? – I non residenti sono tassati in Italia solo sui redditi prodotti nel territorio; tuttavia, se le autorità italiane ritengono che il centro degli interessi vitali sia rimasto in Italia (famiglia, abitazione principale), possono considerare il soggetto residente. È importante iscriversi all’AIRE e dimostrare l’effettiva residenza all’estero.
11. Quali sono i rischi penali? – Il reato di omessa dichiarazione scatta quando l’imposta evasa supera 50 000 euro . Ciò riguarda somme significative di redditi esteri non dichiarati. In questi casi è fondamentale agire tempestivamente per regolarizzare la posizione e difendersi penalmente.
12. Se l’avviso è notificato dopo sette anni, è annullabile? – Sì. L’Ufficio deve rispettare i termini di decadenza: cinque anni se la dichiarazione è stata presentata, sette anni se omessa . L’avviso tardivo è illegittimo e deve essere annullato.
13. Cos’è l’IVAFE e quando si paga? – L’IVAFE è l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero. Si applica ai conti correnti (euro 34,20 annui) e ai prodotti finanziari (aliquota 0,2 %). Deve essere calcolata nella dichiarazione dei redditi nel quadro RW. Se non si paga, l’avviso può contestare anche questa imposta.
14. Come si calcola la sanzione per omessa indicazione di redditi esteri? – La sanzione base per omessa dichiarazione è dal 120 % al 240 % dell’imposta dovuta, aumentata di un terzo per redditi esteri. Se si presenta dichiarazione tardiva entro 90 giorni, la sanzione è ridotta; in sede di adesione scende a un terzo del minimo.
15. Posso evitare il sequestro dei miei beni? – Si può chiedere la sospensione dell’avviso e la rateizzazione; in caso di pericolo di danno grave, il giudice può sospendere l’esecuzione. Nelle procedure di sovraindebitamento e nel concordato minore il debitore può ottenere la protezione del patrimonio fino all’omologa.
16. È possibile sanare la violazione tramite scudo fiscale o voluntary disclosure? – Le “voluntary disclosure” sono state previste nel 2015 e nel 2017 e non sono attualmente attive. Lo strumento ordinario è il ravvedimento operoso. In futuro potrebbero essere introdotti nuovi scudi fiscali, ma al momento non sono previsti.
17. Che ruolo ha il professionista fiduciario dell’OCC? – È un professionista (avvocato, commercialista) iscritto all’OCC che gestisce la procedura di sovraindebitamento. Valuta la situazione del debitore, redige la relazione particolareggiata, negozia con i creditori e assiste nella transazione fiscale. L’Avv. Monardo, in quanto fiduciario OCC, può svolgere questo ruolo.
18. Se il reddito proviene da criptovalute detenute su exchange esteri, devo dichiararle? – Sì. Le plusvalenze superiori alla franchigia di 2 000 euro sono tassate (dal 2023 al 26 %); occorre indicarle nel quadro RT, compilare il quadro RW e versare l’IVAFE. La mancata dichiarazione comporta le stesse sanzioni previste per gli altri redditi esteri. L’Agenzia dispone di strumenti per reperire dati dalle piattaforme mediante richieste internazionali.
19. Le sanzioni per il quadro RW si aggiungono a quelle per omessa dichiarazione dei redditi? – Sì. L’omessa indicazione di investimenti esteri nel quadro RW è una violazione autonoma rispetto all’omessa dichiarazione del reddito derivante da tali investimenti. Le sanzioni si sommano: il contribuente può subire sia la sanzione proporzionale ex d.l. 167/1990 sia la sanzione per omessa o infedele dichiarazione ex d.lgs. 471/1997.
20. Che cos’è l’esterovestizione e cosa c’entra con i redditi esteri? – L’esterovestizione è il fenomeno per cui una società o un contribuente sposta formalmente la propria residenza fiscale all’estero pur mantenendo in Italia la sede effettiva. La Cassazione ha chiarito che l’esterovestizione presuppone la prova della fittizia localizzazione all’estero e comporta la tassazione dei redditi come se fossero prodotti in Italia. È un tema vicino ma distinto dall’omessa indicazione di redditi esteri; tuttavia, in alcuni accertamenti l’Ufficio contesta l’esterovestizione di società o trust per recuperare i redditi esteri non dichiarati.

7. Simulazioni pratiche e numeriche

Le simulazioni aiutano a comprendere l’impatto delle diverse scelte difensive. Di seguito tre esempi basati su ipotesi realistiche.

7.1 Caso 1 – Omissione di un conto corrente estero con saldo medio di 100 000 euro e interessi

Situazione: Tizio, residente in Italia, possiede un conto svizzero con saldo medio annuo di 100 000 euro. Nel 2021 ha percepito interessi per 3 000 euro, soggetti a ritenuta alla fonte in Svizzera al 35 %. Non ha compilato il quadro RW né ha indicato gli interessi in dichiarazione. Nel 2024 riceve un avviso di accertamento per l’anno 2021.

Calcoli fiscali:

1. Imposta italiana su interessi: aliquota 26 %. Su 3 000 euro l’imposta dovuta è 780 euro.
2. Credito per imposta estera: l’imposta svizzera del 35 % (1 050 euro) eccede l’imposta italiana; pertanto l’imposta italiana è annullata. Tuttavia, in mancanza di dichiarazione il credito non era stato richiesto; in sede di ricorso può essere riconosciuto .
3. Sanzione per omessa indicazione del reddito: l’imposta evasa (780 euro, poi ridotta a zero per il credito estero) rientra tra 0 e 50 000 euro, quindi non scatta il reato penale. La sanzione amministrativa per omessa dichiarazione va dal 120 % al 240 % dell’imposta evasa. Poiché l’imposta italiana è annullata dal credito estero, la sanzione per l’omessa indicazione dei redditi potrebbe ridursi. Tuttavia l’Ufficio tende a contestare la sanzione sulla base dell’imposta italiana calcolata prima del credito. Con l’adesione la sanzione può essere ridotta a un terzo.
4. Sanzione per omessa compilazione quadro RW: 3 %–15 % di 100 000 euro, quindi tra 3 000 e 15 000 euro. Con il ravvedimento operoso o l’adesione la sanzione scende. Poiché il conto è in Svizzera (Paese non black list), si applica la fascia 3 %–15 %.

Strategia: Tizio può impugnare l’avviso, chiedendo il riconoscimento del credito per imposta estera e la riduzione delle sanzioni; può valutare l’adesione se l’Ufficio accetta di calcolare la sanzione sulla base dell’imposta residua (pari a zero). In alternativa può accedere a un piano del consumatore se il debito complessivo è elevato.

7.2 Caso 2 – Omessa dichiarazione di dividendi esteri e residenza fiscale

Situazione: Caio, cittadino italiano residente formalmente a Londra, percepisce nel 2020 dividendi per 50 000 euro da una società inglese. Non presenta la dichiarazione in Italia. Nel 2025 riceve un avviso di accertamento in cui l’Agenzia contesta la residenza fiscale in Italia sulla base dei legami familiari e degli interessi economici. Vengono richieste imposte per 13 000 euro e sanzioni del 180 %.

Questioni:

1. Residenza: occorre dimostrare la residenza effettiva all’estero (iscrizione all’AIRE, contratto di lavoro, bollette, affitto). Se la residenza è effettiva, il reddito non è imponibile in Italia.
2. Dividendi: se Caio è residente, le aliquote italiane sui dividendi esteri sono del 26 %. Può detrarre l’imposta estera (se pagata in UK). Inoltre la convenzione Italia‑UK può limitare la ritenuta e attribuire competenza tributaria al Paese di residenza.
3. Sanzioni: la sanzione per omessa dichiarazione (120 %–240 % dell’imposta) può essere ridotta in adesione; il contribuente può eccepire la non residenza per annullare l’accertamento.

Strategia: Caio dovrebbe impugnare l’avviso contestando la residenza e, in subordine, richiedere il credito per imposte estere. È consigliato presentare ricorso con istanza di sospensione, fornendo documenti che attestino la vita abituale a Londra.

7.3 Caso 3 – Conto in Paese black list non dichiarato e accordo di sovraindebitamento

Situazione: Sempronio detiene un fondo d’investimento alle Cayman di valore 500 000 euro. Omette di dichiararne l’esistenza e i redditi (10 000 euro annui). Nel 2022 riceve un avviso di accertamento per gli anni 2017‑2019 con sanzione massima (30 % per quadro RW) e imposta evasa. Non dispone delle somme per pagare. Il debito complessivo ammonta a 300 000 euro tra imposte e sanzioni.

Calcoli:

1. Sanzione quadro RW: 30 % di 500 000 euro per ciascun anno → 150 000 euro annui. La legge consente la riduzione fino al 3 % con l’adesione e la dimostrazione della provenienza dei fondi. Tuttavia l’aver occultato il patrimonio in un Paese black list è considerato grave.
2. Imposte evase: aliquota 43 % sui redditi (10 000 euro annui) = 4 300 euro annui; sanzione 120 %–240 % aumentata di un terzo. Il totale si aggira intorno a 300 000 euro in tre anni.

Strategia: l’importo è insostenibile. Sempronio potrebbe:

• avviare una procedura di accordo di ristrutturazione dei debiti in cui propone ai creditori, inclusa l’Agenzia delle Entrate, il pagamento parziale (ad esempio 30 %) e la restituzione del patrimonio;
• dimostrare che i capitali non derivano da attività illecite (per evitare l’aggravante del riciclaggio) e che le omissioni sono frutto di ignoranza della normativa;
• attivare la transazione fiscale con l’Agenzia, offendo un pagamento in percentuale sul debito. Se il piano è omologato, otterrà l’esdebitazione e la chiusura delle pretese.

8. Conclusioni

La disciplina dell’avviso di accertamento per omissione di redditi esteri è complessa e in continua evoluzione. Oggi il fisco dispone di strumenti sempre più sofisticati per individuare i patrimoni all’estero; il contribuente che omette di dichiarare i redditi o le attività rischia sanzioni amministrative elevate, la perdita del diritto al credito per imposte estere e, nei casi più gravi, la responsabilità penale . Tuttavia, come emerge dalle più recenti pronunce della Cassazione , il diritto al credito per le imposte estere e i principi di proporzionalità e collaborazione tra fisco e contribuente consentono di mitigare l’impatto dell’accertamento e, in molti casi, di annullarlo.

Per difendersi in modo efficace occorre agire tempestivamente: leggere con attenzione l’avviso, verificare i termini di impugnazione, raccogliere la documentazione dei redditi e delle imposte pagate all’estero, presentare memorie e istanze di adesione o ricorso. È importante non sottovalutare il potere del contraddittorio preventivo, strumento introdotto nel 2024 per garantire la partecipazione del contribuente e scongiurare accertamenti arbitrari. Allo stesso tempo, in presenza di debiti insostenibili, occorre valutare gli strumenti di sovraindebitamento e di transazione fiscale offerti dal CCII.

L’assistenza di un professionista esperto è fondamentale.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo team multidisciplinare, composto da avvocati tributaristi, esperti di diritto bancario e commercialisti, mettono a disposizione competenze elevate e aggiornate. In qualità di cassazionista e gestore della crisi da sovraindebitamento, l’Avv. Monardo è in grado di:

• analizzare l’avviso di accertamento e individuare i vizi formali e sostanziali;
• predisporre ricorsi e istanze di sospensione per bloccare cartelle, pignoramenti, fermi e ipoteche;
• negoziare con l’Agenzia delle Entrate soluzioni conciliative, piani di rientro e definizioni agevolate;
• assistere il contribuente nelle procedure di sovraindebitamento e nelle transazioni fiscali;
• difendere in sede penale nei casi di reati tributari.

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