Introduzione

L’attività di accertamento fiscale rappresenta una delle fasi più delicate del rapporto fra contribuente e Amministrazione finanziaria. Quando il Fisco notifica un avviso di accertamento o rileva irregolarità nella dichiarazione dei redditi, l’impresa o il professionista rischiano sanzioni importanti, iscrizioni a ruolo e procedure esecutive che possono mettere in crisi la continuità aziendale. Per questo è fondamentale conoscere i propri diritti e reagire tempestivamente, utilizzando tutti gli strumenti difensivi previsti dall’ordinamento: dalla dichiarazione integrativa per correggere errori o omissioni, ai ricorsi in sede giurisdizionale, passando per l’accertamento con adesione, il ravvedimento operoso e le recenti definizioni agevolate dei carichi iscritti a ruolo.

L’argomento è di estrema attualità, poiché la legislazione italiana in materia di accertamento tributario è stata oggetto di importanti riforme con i decreti legislativi attuativi della delega fiscale (D.Lgs. 13/2024 e D.Lgs. 87/2024) e con le modifiche allo Statuto del contribuente introdotte dal D.Lgs. 219/2023. In particolare, la dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2, comma 8, del D.P.R. 322/1998 consente al contribuente di emendare una dichiarazione inesatta o incompleta entro i termini di decadenza dell’accertamento, mentre l’art. 2, comma 8‑bis, regola l’utilizzo in compensazione del credito derivante dalla dichiarazione integrativa . Gli organi giurisdizionali hanno più volte affermato che la dichiarazione dei redditi è un atto di “scienza” e non di volontà, per cui è sempre emendabile anche in sede contenziosa, purché non vi sia stata una formale contestazione della violazione . Conoscere queste regole significa evitare errori che possono costare caro.

Presentazione dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo

Per affrontare efficacemente un accertamento fiscale è consigliabile affidarsi a un professionista esperto. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare composto da avvocati tributaristi, civilisti e commercialisti con competenze su tutto il territorio nazionale. È Gestore della crisi da sovraindebitamento iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia ai sensi della Legge 3/2012, professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC) e Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Grazie a queste qualifiche, l’Avv. Monardo può assistere imprenditori, lavoratori autonomi e privati cittadini nella negoziazione del debito, nell’analisi della legittimità degli atti impositivi e nella predisposizione di ricorsi o di dichiarazioni integrative.

Il suo team offre:

• Analisi dell’atto e dei documenti fiscali per individuare vizi di forma o di merito, anche alla luce dello Statuto del contribuente;
• Ricorsi e sospensive innanzi alle Corti di giustizia tributaria e alla Cassazione;
• Trattative con l’Agenzia delle Entrate e con l’Agente della riscossione, accesso agli strumenti deflattivi del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, autotutela);
• Piani di rientro e soluzioni di composizione della crisi, come il piano del consumatore e la liquidazione del patrimonio ex L. 3/2012;
• Consulenza continuativa per prevenire futuri accertamenti e ottimizzare la fiscalità.

Se hai ricevuto un avviso di accertamento o temi di aver commesso errori nella dichiarazione, non aspettare: la tempestività è essenziale per evitare l’irrogazione di sanzioni e l’iscrizione a ruolo.

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1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 La dichiarazione integrativa (art. 2 D.P.R. 322/1998)

Il D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 disciplina le modalità di presentazione delle dichiarazioni fiscali. L’art. 2 regola i termini di presentazione e, al comma 8, stabilisce che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori o omissioni, anche se l’errore comporta un maggiore o un minore imponibile, un maggiore o minore debito di imposta o un maggiore/minore credito . La correzione deve avvenire mediante successiva dichiarazione con il modello dell’anno di riferimento e non oltre i termini di decadenza per l’accertamento previsti dall’art. 43 del D.P.R. 600/1973 (generalmente cinque anni per le dichiarazioni regolarmente presentate) .

Il comma 8‑bis dispone che il credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997. Se la dichiarazione integrativa a favore è presentata oltre la scadenza del periodo d’imposta successivo, il credito potrà essere utilizzato in compensazione per debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa . Inoltre, il contribuente può sempre far valere in sede di accertamento o di giudizio gli errori che hanno determinato un maggiore imponibile o un maggior debito d’imposta .

Il comma 8‑ter (introdotto nel 2016) consente di modificare, tramite dichiarazione integrativa presentata entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario, la scelta fra richiesta di rimborso e compensazione dell’eccedenza d’imposta . Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni si considerano omesse, ma costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute .

Cassazione e dichiarazione integrativa

La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 3451 dell’11 febbraio 2025, ha ribadito che la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, non di volontà, per cui il contribuente può emendare errori di fatto o di diritto anche in sede contenziosa. Il termine di cui all’art. 2, comma 8‑bis, D.P.R. 322/1998 (limitazione all’uso in compensazione del credito) non preclude la possibilità di correggere la dichiarazione, ma incide soltanto sull’utilizzo del credito . La Corte ha chiarito che il contribuente può opporsi alla maggiore pretesa dell’Amministrazione anche dopo la notifica di un controllo automatizzato, deducendo l’errore commesso nella dichiarazione .

Tuttavia, un orientamento più restrittivo (ord. Cass. 12 dicembre 2024, n. 32109) ha considerato ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa la notifica dell’avviso di accertamento, affermando che la correzione ex post, dopo la contestazione dell’omissione, costituirebbe un inammissibile strumento per eludere le sanzioni. La massima di questa ordinanza, seppure non integralmente riportabile per ragioni editoriali, merita comunque attenzione perché contrasta con la tesi dell’emendabilità illimitata. È quindi prudente non attendere la notifica di un avviso per correggere la dichiarazione.

1.2 Termini di decadenza dell’accertamento (art. 43 D.P.R. 600/1973)

L’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 fissa i termini entro i quali l’Agenzia delle Entrate può notificare l’avviso di accertamento. Per le dichiarazioni regolarmente presentate il termine è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione; se la dichiarazione è omessa o nulla, il termine è di sette anni; per il recupero di aiuti di Stato, il termine è di otto anni . Entro tali termini l’Ufficio può emettere un avviso integrativo o modificativo rispetto a uno precedente, ma deve specificare i nuovi elementi sopravvenuti .

Questi termini sono determinanti per calcolare la finestra temporale entro la quale si può presentare una dichiarazione integrativa “a favore”: il contribuente può emendare la dichiarazione fino alla scadenza dei termini per l’accertamento, e non oltre.

1.3 Controllo automatizzato e comunicazione di irregolarità (art. 36‑bis D.P.R. 600/1973)

Il cosiddetto controllo automatizzato previsto dall’art. 36‑bis del D.P.R. 600/1973 consente all’Agenzia delle Entrate di liquidare le imposte dovute in base alle dichiarazioni dei contribuenti, correggendo gli errori materiali o di calcolo, riducendo detrazioni e deduzioni eccedenti i limiti di legge e verificando la corrispondenza tra l’imposta dichiarata e i versamenti effettuati . A seguito di questo controllo l’Ufficio invia al contribuente una comunicazione di irregolarità (il cosiddetto “avviso bonario”) che indica gli importi dovuti e concede 30 giorni per fornire chiarimenti o pagare con riduzione delle sanzioni . La mancanza della comunicazione rende nullo il successivo ruolo .

Il contribuente che riceve l’avviso bonario può:

• accettare le correzioni e pagare con sanzioni ridotte;
• contestare gli addebiti fornendo documentazione integrativa;
• presentare una dichiarazione integrativa per correggere errori che hanno determinato un maggiore debito d’imposta .

1.4 Accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997)

Il D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 disciplina gli strumenti deflattivi del contenzioso. L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire l’avviso di accertamento mediante accordo con l’Ufficio, ottenendo la riduzione a un terzo delle sanzioni. L’art. 6 prevede che il contribuente sottoposto ad accessi, ispezioni o verifiche può presentare apposita istanza per la formulazione di una proposta di accertamento . Analogamente, chi riceve un avviso di accertamento o di rettifica può richiedere l’adesione prima di impugnare l’atto, sospendendo per 90 giorni il termine di impugnazione .

Il comma 2‑bis (introdotto dal D.Lgs. 13/2024) prevede che, nei casi in cui l’avviso di accertamento sia preceduto dallo schema di atto notificato ai sensi dell’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente (contraddittorio preventivo), il contribuente può presentare l’istanza di adesione entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema . La sospensione del termine per il ricorso si applica anche in questi casi. Una volta sottoscritto l’atto di adesione (art. 7 del D.Lgs. 218/1997), il contribuente deve versare le somme dovute entro 20 giorni, con possibilità di rateazione e obbligo di garanzia fideiussoria. L’accertamento definito con adesione non è impugnabile e non può essere integrato dall’Ufficio.

Sanzioni ridotte e acquiescenza

L’art. 15 del D.Lgs. 218/1997 prevede che, qualora il contribuente non impugni l’avviso di accertamento e paghi entro il termine previsto per il ricorso, le sanzioni si riducono a un terzo del minimo . Se l’avviso non è stato preceduto dall’invito al contraddittorio di cui all’art. 5 del decreto, la riduzione è alla metà delle sanzioni (comma 2‑bis). Questo istituto, detto acquiescenza, permette di chiudere la lite con un forte risparmio sulle sanzioni amministrative.

1.5 Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997)

Il ravvedimento operoso consente al contribuente che ha commesso una violazione tributaria di regolarizzarla spontaneamente beneficiando di una riduzione delle sanzioni. L’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 prevede diverse aliquote di riduzione a seconda del momento del pagamento:

Periodo di ravvedimento	Riduzione della sanzione	Riferimento normativo
Pagamento entro 30 giorni	Sanzione ridotta a 1/10 del minimo	Art. 13, comma 1, lett. a)
Pagamento entro 90 giorni	Sanzione ridotta a 1/9	Art. 13, comma 1, lett. a‑bis)
Pagamento entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione	Sanzione ridotta a 1/8	Art. 13, comma 1, lett. b)
Pagamento entro la scadenza per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo	Sanzione ridotta a 1/7	Art. 13, comma 1, lett. b‑bis)
Pagamento dopo la comunicazione di irregolarità (art. 6‑bis L. 212/2000)	Sanzione ridotta a 1/6	Art. 13, comma 1, lett. b‑ter)
Pagamento dopo la constatazione (processo verbale)	Sanzione ridotta a 1/5	Art. 13, comma 1, lett. b‑quater)

Il ravvedimento è precluso se la violazione è già stata contestata o se sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche formali . Con il D.Lgs. 87/2024 sono state riviste le sanzioni di base e introdotte ulteriori ipotesi di non punibilità.

1.6 Lo Statuto del contribuente (L. 212/2000)

Lo Statuto del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) rappresenta la carta dei diritti dei contribuenti. Tra gli articoli più rilevanti in tema di accertamento:

• Art. 6‑bis – Principio del contraddittorio: tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo con il contribuente, che ha almeno 60 giorni per fornire controdeduzioni; in caso contrario l’atto è annullabile . Il diritto non si applica agli atti automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale .
• Art. 7 – Chiarezza e motivazione degli atti: gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche. Se l’atto richiama altri documenti non noti al contribuente, tali documenti devono essere allegati . Gli elementi di fatto e prova non possono essere modificati in seguito se non con un nuovo atto ; gli atti di riscossione devono specificare la tipologia degli interessi e le norme applicate .
• Art. 10 – Tutela dell’affidamento e della buona fede: i rapporti tra contribuente e Fisco si basano sulla collaborazione e buona fede. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi se il contribuente si conforma ad indicazioni poi modificate dall’amministrazione o se il comportamento deriva da errori o ritardi della stessa . Le sanzioni non sono applicate in caso di obiettiva incertezza normativa o violazioni formali senza debito d’imposta .

Questi principi sono fondamentali per contestare gli avvisi di accertamento carenti di motivazione, per eccepire la violazione del contraddittorio preventivo e per invocare l’assenza di mala fede in caso di errori.

1.7 Giurisprudenza recente

Oltre all’ordinanza n. 3451/2025 già citata, altre pronunce meritano menzione:

• Cass. civ., Sez. V, ord. 15 maggio 2024, n. 13408: la Suprema Corte ha confermato che le dichiarazioni fiscali sono generalmente emendabili anche in giudizio e che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8‑bis, D.P.R. 322/1998 riguarda solo l’utilizzabilità in compensazione del credito. È quindi ammesso opporsi alla maggiore pretesa dell’amministrazione deducendo errori di fatto o di diritto commessi nella dichiarazione, anche all’esito di un controllo automatizzato .
• Cass. civ., Sez. V, ord. 29 settembre 2025, n. 26340 (non integralmente reperibile): affronta il tema delle operazioni soggettivamente inesistenti e dell’utilizzo della dichiarazione integrativa per rettificare l’IVA, stabilendo che la deduzione dell’imposta è ammessa se il contribuente dimostra l’effettività delle operazioni, anche mediante integrativa.
• Cass. civ., ord. 12 dicembre 2024, n. 32109 (richiamata in dottrina): ha ritenuto che la notifica di un avviso di accertamento preclude la presentazione di una dichiarazione integrativa; in caso di contestazione, l’emendabilità non può essere usata per sfuggire alle sanzioni. Questo orientamento è minoritario ma segnala la necessità di non attendere la contestazione.

2. Procedura passo‑passo dopo la notifica dell’atto

2.1 Notifica dell’avviso di accertamento o rettifica

Quando l’Agenzia delle Entrate ritiene che la dichiarazione del contribuente non sia corretta, emette un avviso di accertamento. Questo atto deve essere notificato entro i termini previsti dall’art. 43 D.P.R. 600/1973, contenere la motivazione dettagliata e indicare le imposte, sanzioni e interessi richiesti. Dal 2024, lo Statuto del contribuente impone che l’avviso sia preceduto dallo schema di atto e da un contraddittorio preventivo, salvo specifiche esclusioni .

Dopo la notifica, il contribuente dispone di 60 giorni per presentare ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado. Questo termine è sospeso se il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione (sospensione di 90 giorni) . È quindi fondamentale decidere rapidamente la strategia da seguire.

2.2 Verifica della legittimità dell’atto

Alla ricezione dell’avviso è opportuno verificare:

1. Rispetto dei termini: l’avviso è stato notificato entro il 31 dicembre del quinto o settimo anno successivo? In caso di decadenza, l’atto è nullo.
2. Motivazione e allegati: l’atto indica i presupposti, i mezzi di prova e allega i documenti richiamati? L’omessa motivazione comporta annullabilità .
3. Contraddittorio preventivo: è stata inviata una comunicazione con lo schema di atto almeno 60 giorni prima? Se non è stato rispettato l’art. 6‑bis, l’avviso è annullabile .
4. Calcolo di imposte e sanzioni: controllare se le imposte dovute sono corrette e se le sanzioni sono state calcolate secondo le percentuali aggiornate; considerare eventuali cause di non punibilità (es. buona fede ex art. 10 L. 212/2000).
5. Presenza di errori nella dichiarazione: se la violazione deriva da errori di compilazione, si può valutare la presentazione di una dichiarazione integrativa prima che l’accertamento diventi definitivo.

2.3 Presentazione di dichiarazione integrativa

Se il contribuente si accorge di un errore o omissione che ha comportato un maggior debito d’imposta, può presentare una dichiarazione integrativa entro i termini per l’accertamento (quindi, in generale, entro il quinto anno) . Per evitare contestazioni è consigliabile presentarla prima della notifica dell’avviso. La procedura prevede:

1. Compilazione del modello dell’anno di riferimento: utilizzare il modello dichiarativo (Redditi, IVA o 770) relativo al periodo d’imposta da correggere.
2. Indicazione degli importi rettificati: segnalare le variazioni che determinano il maggior o minor imponibile, debito o credito.
3. Versamento delle imposte e sanzioni: contestualmente o entro i termini previsti occorre versare le imposte aggiuntive e le sanzioni ridotte tramite il ravvedimento operoso (sfruttando le aliquote di cui all’art. 13 D.Lgs. 472/1997).
4. Presentazione telematica: inviare la dichiarazione integrativa attraverso i canali dell’Agenzia (Entratel/Fisconline) con eventuale intermediazione del professionista.
5. Conservazione della documentazione: conservare la dichiarazione, il pagamento e le ricevute per eventuali controlli.

È opportuno non presentare l’integrativa dopo la notifica di un avviso di accertamento, salvo i casi in cui la giurisprudenza ammette l’emendabilità anche in giudizio: la prassi dell’Agenzia tende a ritenere preclusa l’integrativa dopo la contestazione, come conferma l’ordinanza n. 32109/2024.

2.4 Accertamento con adesione

Quando l’avviso di accertamento è stato notificato, il contribuente può presentare istanza di adesione all’Ufficio entro il termine di ricorso. L’istanza sospende i termini per impugnare e avvia un contraddittorio diretto. La procedura si articola così:

1. Presentazione dell’istanza: la richiesta può essere fatta in carta libera (ora anche telematicamente) e deve indicare il recapito del contribuente .
2. Sospensione dei termini: dalla presentazione decorre la sospensione di 90 giorni del termine per il ricorso; la riscossione provvisoria è sospesa .
3. Invito a comparire: l’ufficio convoca il contribuente per il contraddittorio, fornendo i dettagli delle maggiori imposte richieste.
4. Contraddittorio e proposta di definizione: si discute sulle contestazioni e si concorda l’ammontare delle imposte, delle sanzioni ridotte a un terzo e degli interessi.
5. Sottoscrizione dell’atto di adesione (art. 7): l’atto contiene gli elementi della definizione, i termini e le modalità di pagamento; una volta firmato non è più impugnabile.
6. Pagamento: il contribuente deve pagare entro 20 giorni; può chiedere la rateazione e deve prestare garanzia fideiussoria per importi superiori a 50.000 euro.

L’accertamento con adesione consente di ridurre significativamente le sanzioni e di evitare il contenzioso. È particolarmente utile quando le contestazioni sono fondate e il contribuente vuole evitare l’incertezza del giudizio.

2.5 Ravvedimento operoso

Se l’errore nella dichiarazione è stato rilevato dal contribuente o dall’intermediario prima di ricevere un avviso, il ravvedimento consente di regolarizzare la posizione versando imposte, interessi e sanzioni ridotte. Il ravvedimento è ammissibile solo se la violazione non è già stata contestata o non sono iniziati accessi o verifiche . Per il calcolo delle sanzioni ridotte si applicano le percentuali indicate nella tabella precedente.

La riforma del sistema sanzionatorio operata dal D.Lgs. 87/2024 ha ridotto le sanzioni base per alcune violazioni e introdotto nuove cause di non punibilità, applicabili ai procedimenti in corso al 1° settembre 2024 (favor rei limitato). È quindi importante aggiornarsi prima di calcolare la sanzione.

2.6 Ricorso alla Corte di giustizia tributaria

Se il contribuente ritiene illegittimo l’avviso di accertamento, può presentare ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado (nuova denominazione dei precedenti tribunali tributari) entro 60 giorni dalla notifica. Il ricorso deve essere motivato e può contenere:

• eccezione di decadenza per superamento dei termini ex art. 43 D.P.R. 600/1973;
• eccezione di nullità per difetto di motivazione o violazione dell’art. 7 L. 212/2000;
• eccezione di violazione del contraddittorio ex art. 6‑bis L. 212/2000;
• contestazione nel merito delle riprese fiscali;
• richiesta di sospensione dell’esecuzione (cautelare) per evitare l’iscrizione a ruolo.

In sede contenziosa, il contribuente può dedurre gli errori commessi nella dichiarazione e presentare documentazione integrativa; secondo la Cassazione, l’emendabilità non è preclusa dal termine di cui al comma 8‑bis, ma la possibilità di utilizzare il credito in compensazione può essere limitata . Se il giudice accerta la violazione delle norme procedurali o l’inesistenza del debito, annullerà l’avviso di accertamento e condannerà l’Agenzia alle spese.

2.7 Conciliazione giudiziale e autotutela

Durante il giudizio, il contribuente può proporre conciliazione giudiziale (art. 48 del D.Lgs. 546/1992) per chiudere la lite con la riduzione a metà delle sanzioni e il pagamento delle spese. In alternativa, può presentare un’istanza di autotutela chiedendo all’Ufficio l’annullamento o la rettifica dell’atto impositivo per vizi manifesti. L’autotutela non sospende i termini per il ricorso ma può essere utile quando l’errore è evidente.

3. Difese e strategie legali

3.1 Contestare la decadenza e l’inesistenza dell’avviso

Una delle prime difese consiste nel verificare il rispetto dei termini di decadenza (art. 43 D.P.R. 600/1973) e l’esistenza dell’atto impositivo. Se l’avviso è stato notificato oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo (o del settimo in caso di dichiarazione omessa), l’atto è inesistente e deve essere annullato. È sufficiente dimostrare la data di presentazione della dichiarazione e la data di notifica.

3.2 Eccepire la violazione del contraddittorio preventivo

Con l’introduzione dell’art. 6‑bis nello Statuto del contribuente, l’Amministrazione deve comunicare lo schema di atto e consentire al contribuente almeno 60 giorni per presentare osservazioni. Se l’avviso è stato emesso senza inviare la bozza, l’atto è annullabile . È importante allegare al ricorso la prova della mancata comunicazione (PEC o raccomandata non ricevuta).

3.3 Difetto di motivazione

L’art. 7 dello Statuto impone che l’atto contenga i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche, e che alleghi i documenti richiamati . Molti avvisi di accertamento si limitano a richiamare processi verbali o studi di settore senza fornire elementi specifici: in questi casi è possibile eccepire la nullità per difetto di motivazione. La motivazione deve essere completa e individualizzata e non può essere integrata successivamente (divieto di motivazione postuma).

3.4 Dimostrazione dell’infondatezza delle riprese

Nel merito, occorre analizzare le contestazioni (omessa fatturazione, indeducibilità di costi, studi di settore, transfer pricing) e dimostrare che il maggior reddito non esiste. Le principali strategie difensive sono:

• Prova documentale: presentare fatture, contratti, estratti conto, per dimostrare la realtà delle operazioni.
• Dichiarazione integrativa: quando l’errore è stato commesso dal contribuente e non precluso da un avviso, presentare integrativa per correggere la dichiarazione e contestare l’atto emendandolo.
• Perizia tecnica: nelle contestazioni di valore (per esempio plusvalenze immobiliari) è possibile produrre perizie di stima per contestare il valore accertato dall’Ufficio.
• Prova della buona fede: invocare l’art. 10 dello Statuto se la violazione deriva da interpretazioni dell’Agenzia successivamente modificate .

3.5 Utilizzare gli strumenti deflattivi

Nelle situazioni in cui il contenzioso appare rischioso o costoso, è spesso opportuno sfruttare gli strumenti deflattivi del contenzioso:

• Ravvedimento operoso: consente di evitare l’accertamento correggendo la dichiarazione con sanzioni ridotte.
• Accertamento con adesione: permette di definire l’avviso con sanzioni ridotte a un terzo; si raccomanda quando l’avviso è fondato e c’è margine per negoziare importi e rateazione.
• Acquiescenza: se il contribuente ritiene l’avviso corretto e non intende impugnare, può pagare entro il termine di ricorso beneficiando della riduzione a un terzo o alla metà delle sanzioni .
• Conciliazione giudiziale: è utile quando il processo è già avviato ma si desidera chiudere con sanzioni dimezzate.
• Autotutela: consente di chiedere l’annullamento d’ufficio dell’atto, ad esempio per errore di persona, doppia imposizione o mancanza di legittimazione.

3.6 Focus su IVA, detrazioni e crediti d’imposta

Spesso le contestazioni riguardano l’IVA (omessa fatturazione, indebite detrazioni) o l’uso di crediti d’imposta (ricerca e sviluppo, energia, bonus edilizi). In questi casi la giurisprudenza richiede che il contribuente dimostri l’effettività dell’operazione; se l’Amministrazione contesta operazioni inesistenti, il contribuente può difendersi con documenti, testimonianze e perizie. L’uso di una dichiarazione integrativa può essere utile per correggere errori nella determinazione del credito. Tuttavia, la Cassazione ha precisato che i crediti derivanti da integrativa a favore non possono essere utilizzati in compensazione se la dichiarazione è presentata oltre l’anno successivo; possono essere indicati nella dichiarazione del periodo in cui è presentata l’integrativa .

3.7 Profili penali

In caso di accertamenti relativi a omessa dichiarazione, dichiarazione infedele o indebita compensazione, possono emergere profili penali (D.Lgs. 74/2000). La dichiarazione integrativa presentata prima dell’accertamento può estinguere il reato per particolare tenuità, mentre il ravvedimento operoso potrebbe non essere sufficiente se l’importo sottratto è elevato. Il D.Lgs. 87/2024 ha modificato il quadro sanzionatorio penale, introducendo soglie di punibilità più alte e cause di non punibilità; tuttavia, la materia resta complessa e richiede assistenza specialistica.

4. Strumenti alternativi e misure di definizione agevolata

4.1 Definizioni agevolate (“rottamazioni”)

Negli ultimi anni il legislatore ha introdotto diverse procedure di definizione agevolata dei carichi affidati all’Agente della riscossione, comunemente dette rottamazioni. Le più recenti sono:

• Rottamazione-quater (Legge 197/2022, commi 231‑252): consente di estinguere i debiti risultanti dai carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022 senza corrispondere sanzioni e interessi di mora, pagando l’imposta e gli interessi legali. Il contribuente deve presentare domanda entro il termine fissato (prorogato al 30 aprile 2023) e può pagare in un’unica soluzione o in massimo 18 rate. L’adesione sospende le procedure esecutive e, in caso di pagamento integrale delle rate, estingue il debito.
• Stralcio dei debiti fino a 1.000 euro (L. 197/2022, comma 222): prevede l’annullamento automatico dei carichi inferiori a 1.000 euro affidati dal 2000 al 2015; lo stralcio riguarda le sanzioni e gli interessi ma non le spese di notifica.
• Definizione liti pendenti (art. 1, commi 186‑205, L. 197/2022): permette di chiudere i giudizi tributari pendenti alla data del 1° gennaio 2023 con il pagamento di una percentuale del tributo (100% per le liti perse, 40‑15% per le liti vinte dal contribuente).
• Transazione agevolata (D.L. 34/2023 convertito in L. 56/2023): consente ai contribuenti in crisi di negoziare con l’Agenzia una riduzione dei carichi fiscali nell’ambito di una procedura di concordato preventivo o di ristrutturazione dei debiti.

Queste procedure sono utili per chi ha carichi iscritti a ruolo e desidera liberarsi del debito con uno sconto su sanzioni e interessi. Tuttavia, la rottamazione non incide sull’accertamento: se il contribuente ritiene illegittimo l’avviso, deve impugnarlo; la definizione agevolata estingue solo il carico iscritto a ruolo e comporta la rinuncia al giudizio.

4.2 Concordato preventivo biennale (CPB)

Il D.Lgs. 13/2024 ha introdotto il concordato preventivo biennale (CPB) per i contribuenti di minori dimensioni (soggetti che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale – ISA – e dichiarano ricavi o compensi entro determinati limiti). L’istituto consente di concordare con l’Agenzia delle Entrate, per due anni consecutivi, un imponibile e un’imposta predeterminati; in cambio, il contribuente è esonerato da ulteriori accertamenti sui redditi oggetto di concordato e beneficia della semplificazione degli adempimenti. I principali aspetti del CPB sono:

• Adesione facoltativa: il contribuente può aderire alla proposta dell’Agenzia (generata sulla base dei dati ISA) entro il termine di presentazione della dichiarazione.
• Fissazione dell’imponibile e imposta: l’accordo stabilisce gli imponibili e le imposte per due anni; eventuali ricavi superiori restano tassati nel periodo successivo.
• Sospensione degli accertamenti: per gli anni di applicazione, l’Agenzia non può effettuare accertamenti sugli elementi concordati.
• Conseguenze dell’inadempimento: se il contribuente non rispetta gli obblighi (ad esempio, non paga le imposte concordate), decadono i benefici e si applicano gli accertamenti ordinari.

Il CPB rappresenta una forma di accordo preventivo che mira a ridurre il contenzioso e premia i contribuenti virtuosi. Tuttavia, richiede una valutazione attenta degli effetti economici: accettare un imponibile troppo elevato potrebbe non essere conveniente.

4.3 Piani del consumatore e procedure di sovraindebitamento (L. 3/2012)

Per i debitori che si trovano in situazione di insolvenza o sovraindebitamento, la Legge 3/2012 (riformata dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) prevede vari strumenti:

• Piano del consumatore: rivolto alle persone fisiche non fallibili (consumatori), consente di proporre ai creditori, compreso l’Agente della riscossione, un piano di pagamento sostenibile che può prevedere la falcidia dei debiti e la sospensione delle procedure esecutive. Il tribunale omologa il piano se ritiene che il debitore sia meritevole e che le somme offerte siano superiori a quanto otterrebbe in caso di liquidazione.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti: può essere utilizzato da imprenditori e professionisti; richiede l’approvazione dei creditori che rappresentano almeno il 60% dei crediti e permette la falcidia e la dilazione del debito tributario con il consenso dell’Agenzia.
• Liquidazione controllata del patrimonio: consiste nella vendita dei beni del debitore per soddisfare i creditori e, al termine, ottenere l’esdebitazione (liberazione dai debiti residui).

L’Avv. Monardo, in qualità di gestore della crisi da sovraindebitamento, assiste i debitori nella predisposizione del piano e nella negoziazione con l’Agenzia delle Entrate e l’Agente della riscossione.

4.4 Programmi di rateizzazione e sospensione

L’Agente della riscossione concede la rateizzazione dei carichi iscritti a ruolo fino a 72 rate mensili, estendibili a 120 in caso di comprovato stato di difficoltà. È possibile chiedere la sospensione della riscossione se il debito è oggetto di ricorso o se il contribuente ha presentato domanda di rottamazione. L’assistenza di un professionista permette di negoziare piani sostenibili e di evitare il blocco dei conti bancari o il pignoramento.

5. Errori comuni e consigli pratici

Molti contribuenti commettono errori che aggravano la loro posizione fiscale. Di seguito alcuni comportamenti da evitare e consigli pratici:

• Ignorare comunicazioni e avvisi: non rispondere all’avviso bonario entro 30 giorni comporta l’iscrizione a ruolo con sanzioni più elevate . È sempre consigliabile controllare la PEC e la cassetta delle lettere.
• Presentare la dichiarazione integrativa troppo tardi: se presentata dopo la notifica dell’avviso, l’integrativa potrebbe non essere accolta; inoltre, i crediti non possono essere utilizzati in compensazione se l’integrativa è presentata oltre l’anno successivo .
• Trascurare la documentazione: molte contestazioni possono essere risolte fornendo fatture, contratti e corrispondenza; è necessario conservare la documentazione per almeno 6 anni.
• Omettere di richiedere l’accertamento con adesione: alcuni contribuenti impugnano l’atto senza valutare la possibilità di negoziare; l’adesione riduce le sanzioni e consente di rateizzare il debito.
• Non usufruire del ravvedimento: regolarizzare spontaneamente le violazioni prima di un controllo consente risparmi significativi sulle sanzioni.
• Fidarsi di interpretazioni non ufficiali: è bene basarsi su circolari dell’Agenzia, norme e sentenze; in caso di dubbi conviene rivolgersi a un professionista.
• Non valutare la crisi d’impresa: ignorare i segnali di crisi e non attivare gli strumenti di composizione può portare a sequestri e pignoramenti.

6. Tabelle riepilogative

6.1 Principali termini e sanzioni

Oggetto	Termini o percentuali	Norme di riferimento
Presentazione dichiarazione annuale	Persone fisiche: 30 novembre (presentazione telematica); soggetti IRES: ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura dell’esercizio	Art. 2 D.P.R. 322/1998
Validità dichiarazioni tardive	Presentate entro 90 giorni: considerate valide con sanzione per ritardo; oltre 90 giorni: considerate omesse ma valide ai fini della riscossione	Art. 2 D.P.R. 322/1998
Termini di accertamento	31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione; sette anni se dichiarazione omessa; otto anni per recupero aiuti di Stato	Art. 43 D.P.R. 600/1973
Termine ricorso avviso di accertamento	60 giorni dalla notifica	Art. 2 D.Lgs. 546/1992
Sospensione termini per adesione	90 giorni dalla presentazione dell’istanza	Art. 6 D.Lgs. 218/1997
Riduzione sanzioni per adesione	1/3 del minimo	Art. 15 D.Lgs. 218/1997
Riduzione sanzioni per acquiescenza	1/3; 1/2 se invito non inviato	Art. 15 D.Lgs. 218/1997
Ravvedimento operoso	Sanzioni da 1/10 a 1/5 del minimo a seconda del tempo trascorso	Art. 13 D.Lgs. 472/1997

6.2 Strumenti difensivi e agevolativi

Strumento	Benefici	Condizioni
Dichiarazione integrativa	Corregge errori o omissioni; evita l’accertamento; permette di recuperare crediti	Da presentare entro i termini di accertamento; può essere a favore o a sfavore
Ravvedimento operoso	Riduce sanzioni; evita contestazioni	Violazione non contestata; pagamento di imposte e interessi
Accertamento con adesione	Riduce le sanzioni a 1/3; sospende i termini di ricorso	Istanza presentata entro il termine di ricorso; definizione con pagamento entro 20 giorni
Acquiescenza	Sanzioni ridotte a 1/3 o 1/2	Pagamento integrale entro il termine di ricorso; rinuncia all’impugnazione
Conciliazione giudiziale	Sanzioni ridotte a 1/2; chiusura del contenzioso	Proposta in giudizio; accettazione dell’Ufficio
Rottamazione/definizione agevolata	Stralcio di sanzioni e interessi; pagamento in rate	Adesione nei termini; riguarda solo carichi iscritti a ruolo
Concordato preventivo biennale	Congela l’imponibile per due anni; evita accertamenti	Adesione alla proposta dell’Agenzia entro la scadenza della dichiarazione
Piani del consumatore e accordi di ristrutturazione	Riduzione e dilazione del debito fiscale; esdebitazione	Stato di sovraindebitamento; approvazione del tribunale e dei creditori

7. Domande e risposte (FAQ)

1. Che cos’è la dichiarazione integrativa?

È una dichiarazione successiva che permette di correggere errori od omissioni presenti nella dichiarazione originaria. Può modificare in aumento o in diminuzione l’imponibile, il debito d’imposta o il credito, e deve essere presentata utilizzando il modello dell’anno interessato .

2. Fino a quando posso presentare una dichiarazione integrativa?

La dichiarazione integrativa può essere presentata entro i termini di decadenza dell’accertamento (in genere cinque anni dalla presentazione della dichiarazione), salvo che riguardi la variazione fra rimborso e compensazione (120 giorni). Le dichiarazioni tardive oltre 90 giorni sono considerate omesse .

3. Posso presentare un’integrativa dopo aver ricevuto un avviso di accertamento?

In linea di principio, sì, la dichiarazione è sempre emendabile; la Cassazione ha affermato che gli errori di fatto o di diritto possono essere corretti anche in giudizio . Tuttavia, nella prassi l’Agenzia ritiene preclusa l’integrativa dopo la notifica dell’avviso, e alcune pronunce (ord. 32109/2024) lo confermano. È quindi opportuno correggere la dichiarazione prima della contestazione.

4. Qual è la differenza tra dichiarazione integrativa a favore e a sfavore?

La dichiarazione a sfavore (cosiddetta correttiva) comporta un maggior debito d’imposta; deve essere presentata e pagata entro il termine di dichiarazione del periodo successivo. La dichiarazione a favore consente di correggere errori che hanno determinato un maggior debito d’imposta o un minor credito; permette di recuperare il credito, ma la compensazione è limitata se l’integrativa è presentata oltre l’anno successivo .

5. Cosa succede se presento la dichiarazione con ritardo superiore a 90 giorni?

La dichiarazione è considerata omessa ma costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte. In caso di omessa dichiarazione, l’Agenzia può accertare il reddito con metodi presuntivi e applicare sanzioni più elevate. È consigliabile regolarizzare la posizione con ravvedimento.

6. Quali sanzioni si applicano se correggo la dichiarazione tardivamente?

Le sanzioni variano in base al momento del ravvedimento: 1/10 del minimo se il pagamento avviene entro 30 giorni, 1/9 entro 90 giorni, 1/8 entro il termine di dichiarazione, 1/7 entro l’anno successivo, 1/6 dopo la comunicazione di irregolarità, 1/5 dopo la constatazione .

7. Cos’è l’accertamento con adesione?

È un procedimento che consente al contribuente di concordare l’avviso di accertamento con l’Ufficio, ottenendo la riduzione a un terzo delle sanzioni e la rateizzazione del debito. Per attivarlo occorre presentare istanza entro il termine di ricorso; il termine di 90 giorni per l’impugnazione è sospeso .

8. L’adesione è sempre conveniente?

Conviene quando le riprese fiscali sono fondate e non si hanno elementi per vincere il ricorso; l’adesione consente di evitare l’incertezza del giudizio, ridurre le sanzioni e dilazionare il pagamento. Se invece l’atto è illegittimo o vi sono vizi procedurali (motivi di decadenza, violazione del contraddittorio), è preferibile impugnare.

9. Cos’è l’acquiescenza?

È la scelta di non impugnare l’avviso di accertamento e pagare integralmente entro il termine di ricorso. In questo caso le sanzioni sono ridotte a un terzo del minimo, o alla metà se l’avviso non è stato preceduto dall’invito al contraddittorio .

10. Posso utilizzare il ravvedimento se ho ricevuto l’avviso bonario?

Sì. L’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 prevede che, dopo la comunicazione di irregolarità (art. 6‑bis L. 212/2000), la sanzione è ridotta a 1/6 del minimo . Il ravvedimento non è più possibile se è stata notificata una constatazione formale o un avviso di accertamento.

11. Cosa succede se non pago le rate della rottamazione?

Il mancato pagamento di una rata della rottamazione comporta la decadenza dal beneficio e la ripresa delle azioni di riscossione per l’intero importo, comprese sanzioni e interessi. È quindi fondamentale rispettare le scadenze.

12. È possibile rateizzare le somme dovute a seguito di accertamento?

Sì, sia nell’adesione che nell’acquiescenza si può chiedere la rateizzazione; per importi elevati è necessaria garanzia fideiussoria. Anche l’Agente della riscossione concede piani fino a 72 o 120 rate.

13. Cos’è il contraddittorio preventivo?

È l’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di inviare al contribuente lo schema di atto almeno 60 giorni prima dell’adozione dell’avviso, affinché possa presentare osservazioni. Il contraddittorio è previsto dall’art. 6‑bis dello Statuto e la sua violazione rende l’atto annullabile .

14. Come posso dimostrare la mia buona fede?

Occorre dimostrare di essersi conformati alle indicazioni dell’Agenzia (circolari, risoluzioni) successivamente modificate o che la violazione deriva da errori dell’amministrazione. In tal caso, l’art. 10 dello Statuto esclude sanzioni e interessi .

15. Che differenza c’è tra dichiarazione integrativa e ravvedimento?

La dichiarazione integrativa è lo strumento per correggere la dichiarazione originaria e può essere presentata sia “a favore” che “a sfavore”. Il ravvedimento è la procedura per regolarizzare la violazione spontaneamente pagando sanzioni ridotte. In pratica, l’integrativa “a sfavore” richiede il ravvedimento per beneficiare delle sanzioni ridotte; l’integrativa “a favore” può essere presentata entro i termini di accertamento per recuperare un credito.

16. Cos’è il concordato preventivo biennale (CPB)?

È un accordo con l’Agenzia delle Entrate, introdotto dal D.Lgs. 13/2024, che permette ai contribuenti minori (con ISA) di concordare l’imponibile e le imposte per due anni, evitando accertamenti su quel periodo. L’adesione è facoltativa e richiede una valutazione costi‑benefici.

17. Posso sanare debiti fiscali attraverso la procedura di sovraindebitamento?

Sì. Le procedure ex L. 3/2012 (piano del consumatore, accordo di ristrutturazione, liquidazione controllata) consentono di includere i debiti fiscali, con la possibilità di falcidia e dilazione previa autorizzazione del tribunale. L’Agenzia può chiedere condizioni più gravose ma deve adeguarsi se il piano offre una soluzione migliore rispetto all’alternativa liquidatoria.

18. Come si calcolano gli interessi nelle somme iscritte a ruolo?

Gli atti di riscossione devono indicare la tipologia e il criterio di determinazione degli interessi, l’imposta cui si riferiscono e i tassi applicati . Se l’atto non specifica questi elementi, è annullabile. Gli interessi di mora decorrono dalla scadenza del versamento.

19. Cosa accade se ricevo una comunicazione di irregolarità e non rispondo?

Se entro 30 giorni non si paga o non si forniscono chiarimenti, l’Agenzia procede all’iscrizione a ruolo e le sanzioni aumentano. È consigliabile rispondere tempestivamente, eventualmente presentando documentazione o dichiarazione integrativa .

20. Posso richiedere il rimborso di imposte non dovute dopo un accertamento?

Sì. Se l’accertamento è annullato o si dimostra che l’imposta non era dovuta, si può chiedere il rimborso entro 48 mesi dalla data del pagamento indebito (art. 38 D.P.R. 602/1973). Anche la dichiarazione integrativa “a favore” può generare un credito rimborsabile.

8. Simulazioni pratiche e numeriche

8.1 Caso 1 – Correzione di errori con dichiarazione integrativa

Scenario: una società presenta la dichiarazione dei redditi 2022 indicando erroneamente un maggior imponibile di 50.000 euro, con imposte pagate in eccesso per 12.000 euro. Nel 2024 si accorge dell’errore e, prima della notifica di un avviso, decide di presentare una dichiarazione integrativa a favore.

Passaggi:

1. Compila il modello Redditi 2022 con la variazione in diminuzione di 50.000 euro.
2. Calcola il nuovo debito d’imposta e determina un credito di 12.000 euro.
3. Presenta la dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre 2027 (termine dell’accertamento).
4. Indica il credito in compensazione. Poiché l’integrativa è presentata oltre la scadenza del periodo successivo, il credito potrà essere utilizzato per compensare debiti maturati dal 2024 in avanti .
5. Conserva la documentazione che prova l’errore (scritture contabili, bilanci).

Risultato: la società recupera il credito senza incorrere in sanzioni. In caso di eventuale accertamento, potrà opporre l’integrazione e gli errori di fatto che giustificano la correzione.

8.2 Caso 2 – Ravvedimento operoso per dichiarazione infedele

Scenario: un professionista omette di dichiarare 20.000 euro di compensi nel 2023. Nel novembre 2024, prima di ricevere controlli, decide di regolarizzare la posizione.

Passaggi:

1. Presenta dichiarazione integrativa a sfavore per il 2023, indicando i 20.000 euro omessi.
2. Calcola l’imposta dovuta (ad esempio 5.000 euro) e gli interessi legali dal 1° luglio 2024 (versamento IRES).
3. Applica il ravvedimento entro il termine di presentazione della dichiarazione 2024: la sanzione per infedele dichiarazione (30% della maggiore imposta) è ridotta a 1/8, cioè al 3,75% (187,50 euro) .
4. Versa imposta, interessi e sanzioni tramite modello F24, indicando i codici tributo specifici.

Risultato: il professionista regolarizza la posizione con una sanzione ridotta, evita il rischio di accertamenti e potenziali sanzioni fino al 90% (divenute 70% dopo il D.Lgs. 87/2024).

8.3 Caso 3 – Adesione all’accertamento con riduzione delle sanzioni

Scenario: una S.r.l. riceve nel 2025 un avviso di accertamento per maggior reddito imponibile di 100.000 euro e IVA non versata di 22.000 euro, con sanzioni complessive di 50.000 euro. L’azienda ritiene che alcune contestazioni siano fondate ma vuole evitare il contenzioso.

Passaggi:

1. Entro 60 giorni presenta istanza di accertamento con adesione .
2. Ottiene la sospensione del termine per ricorrere per 90 giorni .
3. Durante il contraddittorio si concorda un imponibile ridotto di 80.000 euro e IVA di 17.600 euro.
4. Le sanzioni sono ridotte a un terzo: 50.000 × 1/3 = 16.667 euro .
5. L’azienda firma l’atto di adesione e versa le somme in 8 rate, presentando fideiussione bancaria.

Risultato: rispetto all’atto originario, l’azienda risparmia 33.333 euro di sanzioni e definisce la lite senza processo.

8.4 Caso 4 – Rottamazione e crisi da sovraindebitamento

Scenario: un artigiano ha debiti iscritti a ruolo per 80.000 euro (di cui 50.000 imposte, 20.000 sanzioni e 10.000 interessi). Nel 2023 aderisce alla rottamazione-quater pagando solo imposte e interessi legali. Tuttavia, a causa del calo di fatturato non riesce a sostenere le rate.

Passaggi:

1. Presenta la domanda di rottamazione e riceve il piano di 18 rate; gli importi corrispondono a 50.000 euro di imposte e 5.000 euro di interessi legali.
2. Paga le prime 4 rate ma poi cessa l’attività.
3. Verifica la possibilità di accedere al piano del consumatore ex L. 3/2012: predispone un piano che offre ai creditori (compresa l’Agenzia) il pagamento del 40% dei debiti residui (22.000 euro) in 4 anni.
4. Il tribunale omologa il piano e sospende le procedure esecutive. L’artigiano continua a versare le rate concordate ed al termine ottiene l’esdebitazione.

Risultato: grazie alla combinazione di definizione agevolata e procedura di sovraindebitamento, il contribuente ottiene un significativo abbattimento del debito e evita l’esecuzione forzata.

Conclusione

L’accertamento fiscale e la dichiarazione integrativa sono temi complessi ma fondamentali per chiunque svolga attività economica. La normativa vigente, arricchita dalla recente riforma fiscale e dagli interventi della giurisprudenza, offre strumenti efficaci per correggere gli errori, prevenire l’irrogazione di sanzioni e difendersi dagli accertamenti illegittimi. Conoscere i termini di decadenza, le modalità di presentazione della dichiarazione integrativa, le opportunità del ravvedimento operoso e dell’accertamento con adesione è essenziale per evitare di trovarsi impreparati di fronte a un avviso di accertamento.

La giurisprudenza, soprattutto con l’ordinanza n. 3451/2025, ha chiarito che le dichiarazioni sono sempre emendabili per evitare una tassazione ingiusta , sebbene alcune pronunce restrittive raccomandino di agire prima della contestazione. Lo Statuto del contribuente, con il nuovo principio del contraddittorio e l’obbligo di motivazione , rafforza la tutela del contribuente e offre valide eccezioni per impugnare gli atti. Gli strumenti deflattivi (ravvedimento, adesione, acquiescenza, rottamazione) permettono di ridurre sanzioni e interessi, mentre le procedure di sovraindebitamento forniscono una via d’uscita per chi è in crisi.

Agire tempestivamente è però la chiave: attendere può precludere l’utilizzo degli strumenti più vantaggiosi.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo staff multidisciplinare sono pronti ad affiancare imprese, professionisti e privati nell’analisi degli avvisi di accertamento, nella predisposizione di dichiarazioni integrative e ravvedimenti, nelle trattative con l’Agenzia delle Entrate e nella difesa innanzi alla Corte di giustizia tributaria. Con competenze che spaziano dal diritto tributario al diritto bancario e alla gestione della crisi da sovraindebitamento, l’Avv. Monardo può fornire soluzioni su misura per bloccare pignoramenti, ipoteche, fermi amministrativi o cartelle esattoriali.

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9. Approfondimenti normativi e giurisprudenziali

Il sistema fiscale italiano è oggetto di continui interventi legislativi e di un’evoluzione giurisprudenziale dinamica. Comprendere le novità normative e le interpretazioni giurisprudenziali più recenti consente al contribuente di orientarsi meglio e di adeguare la propria strategia di difesa. Le sezioni che seguono offrono un approfondimento su alcune riforme e su decisioni rilevanti che integrano quanto già esposto.

9.1 La riforma delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 87/2024)

Nel 2024 è stato approvato il D.Lgs. 87/2024, uno dei decreti attuativi della delega fiscale, che ha rivisto in modo organico il sistema sanzionatorio tributario. La riforma mira a rendere le sanzioni più proporzionate e razionali, distinguendo tra violazioni formali e sostanziali e introducendo criteri di personalizzazione. I punti salienti sono:

• Riduzione delle sanzioni per infedele dichiarazione: la sanzione base passa dal 90% al 70% della maggiore imposta dovuta; in presenza di ravvedimento la percentuale si riduce ulteriormente. Ad esempio, nel caso di ravvedimento entro 30 giorni, la sanzione può arrivare a circa il 7% del tributo . Questa riduzione favorisce la regolarizzazione spontanea e incentiva i contribuenti a correggere tempestivamente gli errori.
• Sanzioni per omessa dichiarazione: restano elevate (dal 120% al 240% dell’imposta), ma viene introdotto un trattamento più benevolo per i soggetti che presentano la dichiarazione entro l’anno successivo, limitando la sanzione massima al 150%. Ciò rende meno punitiva la regolarizzazione tardiva.
• Violazioni formali: il decreto amplia le ipotesi in cui la violazione è considerata meramente formale e non comporta sanzioni, in linea con il principio di non punibilità per mancanza di debito d’imposta sancito dall’art. 10 dello Statuto . Questa previsione è particolarmente rilevante per errori nella compilazione delle comunicazioni o per l’errata indicazione di codici, che spesso generavano sanzioni sproporzionate.
• Causa di non punibilità: si conferma la causa di non punibilità per errori determinati da obiettiva incertezza normativa o dall’erroneo affidamento su indicazioni dell’Amministrazione; un principio già previsto nello Statuto e ribadito dalla giurisprudenza.

Per il contribuente che ha commesso una violazione, la conoscenza di queste modifiche è fondamentale per valutare se attivare il ravvedimento operoso, presentare una dichiarazione integrativa o attendere l’accertamento. La riforma, infatti, garantisce risparmi rilevanti sulle sanzioni e promuove la compliance.

9.2 Il contraddittorio preventivo e lo Statuto riformato (D.Lgs. 219/2023)

Con il D.Lgs. 219/2023 è stato introdotto nell’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente il principio del contraddittorio generalizzato, che rappresenta uno dei pilastri della riforma dell’accertamento. Già nella sezione 1.6 abbiamo illustrato i profili essenziali ; qui approfondiamo alcuni aspetti pratici e le prime applicazioni giurisprudenziali:

• Ambito di applicazione: il contraddittorio è obbligatorio per tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili, compresi gli avvisi di accertamento e di rettifica, nonché gli atti di recupero dei crediti d’imposta. Sono escluse le attività di controllo automatizzato e formale, nonché i casi di particolare urgenza legati alla decadenza imminente . La norma non prevede invece esclusioni per le procedure di recupero degli aiuti di Stato, sui quali permane l’obbligo di avviso ma con tempistiche ridotte.
• Modalità: l’Amministrazione invia un schema di atto che contiene gli elementi essenziali dell’accertamento e concede al contribuente un termine non inferiore a 60 giorni per presentare osservazioni. In questo periodo il termine di decadenza è sospeso, ma non il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa o per il ravvedimento operoso: è quindi consigliabile non attendere lo scadere del contraddittorio per correggere eventuali errori .
• Effetti della violazione: l’omesso contraddittorio determina l’annullabilità dell’atto. La Cassazione ha già sancito la nullità degli accertamenti emessi senza contraddittorio in materia di tributi locali, considerandolo un principio generale di diritto tributario. Le prime pronunce successive alla riforma, inoltre, evidenziano che l’Amministrazione deve dimostrare in giudizio di aver inviato lo schema di atto e di aver considerato le deduzioni del contribuente.

Questo istituto rafforza la posizione del contribuente e rende più equo il procedimento: la corretta gestione del contraddittorio può evitare l’emissione di avvisi infondati e permette di definire la pretesa senza dover ricorrere alla fase contenziosa.

9.3 Legami con il diritto penale tributario

La disciplina dell’accertamento si intreccia con il diritto penale tributario, disciplinato dal D.Lgs. 74/2000, che prevede reati quali dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione. Alcune considerazioni utili:

• Emendabilità e rilevanza penale: la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa o di ravvedersi può avere effetti anche sul piano penale. L’emenda che elimina l’evasione prima dell’inizio dell’accertamento è un elemento valutato per escludere il dolo o attenuare la pena. Ad esempio, la presentazione di un’integrativa “a sfavore” prima della contestazione può ridurre la sanzione e rendere improcedibile il reato per particolare tenuità del fatto.
• Termini di prescrizione: la notifica dell’avviso di accertamento interrompe la prescrizione dei reati tributari. Tuttavia, la giurisprudenza riconosce che la presentazione di una integrativa con pagamento integrale dell’imposta può comportare l’estinzione del reato di omessa dichiarazione, soprattutto quando l’imposta evasa non supera le soglie di punibilità.
• Indebita compensazione: il D.Lgs. 74/2000 punisce l’indebita compensazione di crediti inesistenti. Se il credito deriva da una dichiarazione integrativa presentata oltre i termini di cui all’art. 2, comma 8‑bis, il suo utilizzo in compensazione può integrare un reato. È quindi fondamentale rispettare il limite temporale per la compensazione .

In conclusione, la gestione corretta delle irregolarità e la tempestiva presentazione di integrative o ravvedimenti non solo riducono la pretesa amministrativa, ma possono prevenire e neutralizzare conseguenze penali.

9.4 Riforma della riscossione e digitalizzazione

La delega fiscale ha avviato anche una riforma della riscossione. Il D.Lgs. 73/2024 (non oggetto di analisi primaria in questo articolo, ma rilevante per completezza) ha introdotto misure per accelerare la riscossione e per digitalizzare le procedure. Tra le novità più importanti segnaliamo:

• Notifiche digitali: l’Agente della riscossione e l’Agenzia delle Entrate possono notificare gli atti mediante piattaforme digitali e indirizzo PEC, con maggiore rapidità. È fondamentale monitorare costantemente la propria PEC per non perdere termini e opportunità di difesa.
• Semplificazione delle rateazioni: viene ampliato l’utilizzo di procedure automatiche per la concessione di piani di pagamento, con istruttorie più rapide e possibilità di revisionare i piani in caso di comprovate difficoltà economiche.
• Rafforzamento delle misure cautelari: sono previste modifiche ai termini e alle condizioni per l’iscrizione di ipoteche e fermi amministrativi. Tuttavia, tali provvedimenti devono sempre rispettare i princìpi dello Statuto, incluse la buona fede e la proporzionalità .

Per i contribuenti, la digitalizzazione comporta vantaggi in termini di trasparenza e rapidità, ma richiede una maggiore attenzione al rispetto dei termini e alla gestione della propria casella PEC.

9.5 L’influenza delle direttive e dei regolamenti europei

Sebbene l’accertamento sia regolato dal diritto interno, l’applicazione dell’IVA e la lotta alle frodi sono fortemente influenzate dal diritto dell’Unione europea. Due esempi rilevanti:

• Direttive IVA e sentenze della Corte di giustizia: la Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA anche in presenza di irregolarità formali, purché sia accertata la realtà economica dell’operazione. Le corti nazionali devono applicare le direttive armonizzate garantendo il diritto alla detrazione; in Italia ciò ha portato la Cassazione ad ammettere la detrazione anche con integrativa, se il contribuente dimostra l’effettività delle operazioni, come conferma la giurisprudenza menzionata .
• Scambio di informazioni: i regolamenti europei sulla cooperazione amministrativa (DAC6, DAC7) impongono agli intermediari di segnalare schemi transfrontalieri potenzialmente elusivi. Le informazioni raccolte possono determinare l’apertura di accertamenti nazionali; pertanto, un’impresa che opera all’estero deve essere consapevole che le proprie operazioni possono essere oggetto di controlli incrociati. La presentazione di dichiarazioni integrative diventa quindi uno strumento per regolarizzare eventuali omissioni prima che emergano nel contesto della cooperazione internazionale.

Per il contribuente che opera in ambito internazionale, è consigliabile consultare un professionista esperto di diritto tributario europeo per evitare duplicazioni di imposta e sanzioni derivanti da controlli transfrontalieri.

10. Ulteriori simulazioni e casi pratici

Per completare l’analisi e incrementare la comprensione delle regole applicabili, proponiamo ulteriori simulazioni, basate su situazioni spesso incontrate nella pratica professionale.

10.1 Caso 5 – Contraddittorio preventivo e dichiarazione integrativa tardiva

Scenario: una società di servizi riceve nel giugno 2025 uno schema di atto ai sensi dell’art. 6‑bis L. 212/2000, con contestazione di ricavi non dichiarati per 40.000 euro. Gli amministratori, esaminando la contabilità, riscontrano che effettivamente alcuni ricavi erano stati dimenticati, ma notano anche che un costo di 10.000 euro è stato registrato due volte nella dichiarazione. Desiderano presentare una dichiarazione integrativa per correggere sia l’omissione (a sfavore) sia la duplicazione (a favore).

Passaggi:

1. Entro i 60 giorni concessi per il contraddittorio, la società presenta osservazioni all’Ufficio, riconoscendo l’omissione dei ricavi e segnalando la duplicazione del costo. Contemporaneamente, presenta una dichiarazione integrativa con variazione in aumento per i 40.000 euro e variazione in diminuzione per i 10.000 euro .
2. Poiché l’integrativa a favore è presentata nello stesso periodo d’imposta successivo, la società può utilizzare il credito in compensazione per i tributi da versare nel 2025 .
3. Chiede l’applicazione del ravvedimento operoso sui ricavi omessi (sanzione ridotta a 1/8) e fornisce all’Ufficio la prova documentale dei costi duplicati.
4. Nel contraddittorio, l’Agenzia accetta le osservazioni e riformula l’avviso di accertamento tenendo conto dell’integrativa.

Risultato: la società regolarizza la propria posizione, utilizza il credito derivante dalla duplicazione e riduce la sanzione grazie al ravvedimento. Il contraddittorio consente di evitare una contestazione ingiustificata e di addivenire a un avviso ricalcolato.

10.2 Caso 6 – Indebita compensazione e rilevanza penale

Scenario: un imprenditore individuale presenta nel 2023 una dichiarazione integrativa a favore, dalla quale emerge un credito IVA di 30.000 euro. La dichiarazione viene inviata oltre la scadenza del periodo successivo, dunque il credito dovrebbe essere utilizzato solo a partire dal 2025. Tuttavia, nel 2024 l’imprenditore compensa in F24 l’IVA dovuta con il credito emerso dalla integrativa.

Conseguenze:

1. L’Agenzia, attraverso il sistema di incrocio dei dati, rileva la compensazione anticipata e invia comunicazione di irregolarità .
2. Il comportamento integra la violazione di indebita compensazione; a livello amministrativo, l’imprenditore deve restituire l’imposta, pagare sanzioni (del 30% dell’imposta indebitamente compensata) e interessi .
3. In ambito penale, l’art. 10‑quater D.Lgs. 74/2000 punisce chiunque compensa crediti inesistenti; se il credito è reale ma non ancora utilizzabile, la giurisprudenza considera comunque integrato il reato. Tuttavia, la regolarizzazione tempestiva e il pagamento delle somme dovute possono attenuare la responsabilità e portare all’esclusione della punibilità per particolare tenuità.

Risultato: è fondamentale rispettare i termini di utilizzabilità dei crediti da dichiarazione integrativa per evitare sia sanzioni amministrative che conseguenze penali. In caso di errore, occorre ravvedersi immediatamente e versare le somme dovute.

10.3 Caso 7 – Accordo di ristrutturazione dei debiti con l’Agenzia

Scenario: un professionista ha debiti con l’Erario per 200.000 euro derivanti da vari accertamenti e carichi a ruolo. Le entrate correnti non consentono il pagamento e l’agente rischia il pignoramento dei conti. Decide di aprire una procedura di accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi della L. 3/2012.

Passaggi:

1. Con l’assistenza di un professionista (OCC), il debitore redige un piano che prevede il pagamento del 40% dei debiti fiscali e il 30% dei debiti verso altri creditori nell’arco di 5 anni.
2. Presenta la proposta all’Agenzia delle Entrate che, in sede di voto, accetta perché la somma offerta è superiore a quanto recupererebbe in caso di liquidazione.
3. Il tribunale omologa l’accordo e sospende le procedure esecutive.
4. Dopo 5 anni, con il completamento del pagamento, il debitore ottiene l’esdebitazione e riprende la sua attività senza pendenze con il Fisco.

Risultato: la procedura consente di risolvere una situazione di crisi grave e di ridurre il debito fiscale con il consenso dell’Agenzia, beneficiando del coordinamento tra disciplina tributaria e diritto concorsuale.

10.4 Caso 8 – Controllo automatizzato e rettifica dell’IVA

Scenario: un’impresa riceve nel 2024 una comunicazione di irregolarità ex art. 36‑bis D.P.R. 600/1973 che riduce il credito IVA indicato in dichiarazione. L’Agenzia ritiene che alcune fatture non abbiano i requisiti formali. L’impresa ritiene che la detrazione sia legittima e decide di opporsi.

Passaggi:

1. Entro 30 giorni dalla comunicazione, l’impresa invia all’Agenzia una memoria con l’estrazione delle fatture e i contratti relativi.
2. In base alla giurisprudenza nazionale e comunitaria, l’effettività delle operazioni permette la detrazione anche in caso di irregolarità formale .
3. L’Ufficio, valutata la documentazione, annulla la rettifica. In alternativa, se insiste, l’impresa può impugnare la cartella di pagamento invocando la violazione dell’art. 36‑bis (mancata considerazione delle deduzioni) e dello Statuto (difetto di motivazione ).

Risultato: la corretta gestione del controllo automatizzato permette di evitare la perdita di crediti IVA legittimi. È essenziale rispondere alla comunicazione e, se necessario, proporre ricorso.

11. FAQ aggiuntive

Per approfondire ulteriormente il tema dell’accertamento e della dichiarazione integrativa, proponiamo altre domande frequenti che emergono nella pratica professionale.

21. Cos’è una dichiarazione correttiva nei termini?

Si tratta della dichiarazione presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. Il contribuente può presentare una nuova dichiarazione che sostituisce integralmente la precedente, correggendola. Non è necessario il ravvedimento operoso perché la dichiarazione è nei termini ordinari, ma rimane l’obbligo di versare le imposte dovute.

22. Cosa avviene se l’Agenzia rifiuta l’istanza di accertamento con adesione?

Se l’Ufficio non accoglie l’istanza o se non si raggiunge l’accordo entro 90 giorni, il termine per ricorrere riprende a decorrere e il contribuente può impugnare l’avviso davanti alla Corte di giustizia tributaria. Non esistono sanzioni per il mancato accordo; l’istanza ha il solo effetto di sospendere i termini .

23. È possibile fare ricorso contro il diniego di rimborso del credito da integrativa?

Sì. Se l’Agenzia respinge l’istanza di rimborso (ad esempio ritenendo il credito inesistente), il contribuente può presentare ricorso. Il giudice verificherà l’effettiva sussistenza del credito e l’osservanza dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa .

24. La dichiarazione integrativa produce effetti anche sulle addizionali regionali e comunali?

Sì. Le variazioni di imponibile e imposta dichiarate nell’integrativa si riverberano anche sulle addizionali regionali e comunali e sull’IRAP. È quindi necessario calcolare e versare anche le imposte locali, applicando il ravvedimento sulle sanzioni locali.

25. Posso presentare una dichiarazione integrativa per corrispondere un’imposta minore?

Sì, ma occorre distinguere. Se l’errore comporta un’imposta minore per effetto di una deduzione o detrazione non indicata, l’integrativa è “a favore” e può essere presentata nei termini di accertamento. Tuttavia, se l’errore riguarda una scelta vincolante (ad esempio l’opzione per regimi speciali), la correzione potrebbe essere preclusa. La Cassazione distingue le opzioni dichiarative dalle mere dichiarazioni di scienza .

26. L’avvio di una verifica fiscale presso la sede dell’impresa blocca l’integrativa?

Sì. L’art. 2, comma 8, stabilisce che la dichiarazione non è più emendabile per i periodi d’imposta sui quali l’Amministrazione abbia notificato un processo verbale di constatazione o avviato una verifica formale. La finalità è evitare che il contribuente modifichi la dichiarazione dopo aver appreso della verifica in corso. Conviene quindi regolarizzare prima dell’avvio delle ispezioni .

27. Cosa succede in caso di successione di norme?

Le sanzioni si applicano secondo il principio del favor rei: si applica la disciplina più favorevole tra quella vigente al momento della violazione e quella successiva, purché non vi sia sentenza definitiva. Questo principio, richiamato dal D.Lgs. 472/1997, implica che le riduzioni previste dal D.Lgs. 87/2024 si applicano anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore se più favorevoli.

28. Le società di persone rispondono in solido per i debiti tributari?

Sì. I soci di società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice rispondono solidalmente delle imposte dovute dalla società (art. 5 D.P.R. 917/1986). La presentazione di una dichiarazione integrativa da parte della società si riflette quindi sui soci, che devono tenere conto delle variazioni per la propria dichiarazione. In caso di accertamento, i soci possono impugnare l’atto congiuntamente.

29. Qual è il rapporto tra procedure di insolvenza e azioni esecutive del Fisco?

L’apertura di una procedura di concordato preventivo, accordo di ristrutturazione o liquidazione controllata comporta la sospensione delle azioni esecutive individuali, comprese quelle dell’Agente della riscossione, in virtù dell’automatic stay previsto dal Codice della crisi. Tuttavia, il Fisco può insinuarsi al passivo e può opporsi all’omologazione se ritiene che il piano non assicura una soddisfazione pari o superiore a quella ottenuta nella liquidazione. Gli amministratori devono quindi negoziare attentamente le condizioni con l’Agenzia.

30. Le startup innovative hanno agevolazioni particolari negli accertamenti?

Le startup innovative e le PMI innovative godono di alcune agevolazioni fiscali (esenzione da imposta di bollo, incentivi all’investimento), ma non vi sono norme che le esentino dagli accertamenti. Tuttavia, nel valutare la sanzione, l’Amministrazione può considerare l’inesperienza imprenditoriale e la complessità della normativa come elementi per ridurre le sanzioni, in base al principio di proporzionalità e buona fede .

31. È possibile compensare un credito da integrativa con debiti previdenziali?

Il credito emergente da integrativa può essere utilizzato in compensazione anche per debiti contributivi INPS, con le stesse regole previste per le imposte. È però necessario che il credito sia effettivo e utilizzabile (non oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8‑bis) ; diversamente, la compensazione può essere recuperata dall’Istituto con applicazione di sanzioni.

32. Come influisce l’imposta sostitutiva (flat tax) sulla dichiarazione integrativa?

Per i contribuenti che aderiscono a regimi sostitutivi (forfettari, flat tax incrementale), l’eventuale dichiarazione integrativa può determinare la fuoriuscita dal regime se emerge il superamento dei limiti di ricavi. In tal caso, occorre riliquidare le imposte secondo il regime ordinario e calcolare le sanzioni. È consigliabile valutare attentamente le conseguenze prima di presentare l’integrativa.

33. In caso di accertamento per transfer pricing, è ammissibile la dichiarazione integrativa?

L’ambito del transfer pricing è caratterizzato da complesse regole internazionali. La dichiarazione integrativa può essere utilizzata per rettificare i prezzi di trasferimento se emergono documenti che giustificano una diversa allocazione di reddito. Tuttavia, una volta avviata la procedura di accertamento, il contribuente può avvalersi degli strumenti di accordo preventivo sui prezzi di trasferimento (APA) o del contraddittorio con l’Agenzia, piuttosto che dell’integrativa.

34. L’adesione alle proposte di definizione agevolata estingue anche il reato penale?

Generalmente no. Le definizioni agevolate (rottamazioni, liti pendenti) sono strumenti amministrativi e non hanno efficacia sul piano penale. Tuttavia, il pagamento integrale del debito e delle sanzioni può essere considerato un elemento di ravvedimento operoso che attenua la responsabilità. Solo una sentenza di proscioglimento o l’oblazione penale estingue il reato.

35. Se l’Agenzia emette un avviso per omessa fatturazione basandosi su presunzioni, come posso difendermi?

L’accertamento presuntivo deve essere fondato su elementi gravi, precisi e concordanti. Il contribuente può contrastarlo presentando prove documentali (fatture, registri, scontrini) e testimoniando la correttezza delle proprie scritture. È inoltre possibile eccepire la violazione del contraddittorio se l’Agenzia ha omesso di confrontarsi prima dell’emissione dell’avviso .

36. Come si calcola l’interesse per il pagamento rateale dopo l’adesione?

L’atto di adesione prevede la rateizzazione con applicazione degli interessi legali dal termine di 20 giorni fino alla data di ciascuna rata. Gli interessi legali sono aggiornati annualmente con decreto ministeriale e devono essere calcolati sulla quota capitale residua. Se il contribuente salda anticipatamente, gli interessi non maturano.

37. Posso presentare più di una dichiarazione integrativa per lo stesso periodo?

Sì. L’art. 2 consente di presentare più dichiarazioni integrative per il medesimo periodo d’imposta, purché ciascuna intervenga entro i termini di accertamento e corretta l’ultima dichiarazione presentata. È importante numerare correttamente i modelli (ad esempio integrativa 2). Le successive integrative sostituiscono quelle precedenti.

38. La correzione di errori contabili influisce sul bilancio?

Sì. La dichiarazione integrativa che rettifica componenti di reddito deve essere coerente con il bilancio civilistico, che potrebbe necessitare una variazione in aumento o in diminuzione degli utili. Tale adeguamento può richiedere la convocazione dell’assemblea e l’approvazione di un bilancio rettificativo. La mancata coerenza tra bilancio e dichiarazione può generare contestazioni fiscali e civilistiche.

39. In quali casi l’Amministrazione può emettere un nuovo avviso di accertamento in presenza di dichiarazione integrativa?

Se, dopo la presentazione di una integrativa, emergono nuovi elementi non conosciuti dall’Ufficio al momento dell’emissione dell’avviso originario, l’art. 43 D.P.R. 600/1973 consente di emettere un avviso integrativo entro i termini di decadenza, specificando i nuovi elementi . Tuttavia, l’Ufficio non può riapertura l’accertamento sulla base di elementi già acquisiti o che avrebbe potuto conoscere con ordinaria diligenza.

40. La partecipazione a un concordato preventivo biennale preclude l’accertamento per gli anni antecedenti?

No. Il CPB ha effetti solo per i periodi d’imposta oggetto di concordato. Per gli anni precedenti o successivi si applicano le regole ordinarie e l’Agenzia può procedere agli accertamenti. Tuttavia, l’adesione al CPB può costituire indice di affidabilità e ridurre la probabilità di controlli a campione.